Вопрос: Каковы налоговые последствия по НДС у подрядчика-ИП, если им был получен аванс в июне, акт приема-передачи работ подписан в августе, а в июле он снялся с учета в качестве ИП?
Ответ: В случае подписания сторонами акта приема-передачи работ после снятия подрядчика — индивидуального предпринимателя с налогового учета данный гражданин обязан исчислить и уплатить НДС от стоимости выполненных работ. Также, по нашему мнению, он вправе предъявить к вычету НДС, исчисленный с полученной им предоплаты, но следует учитывать, что это может повлечь споры с налоговыми органами.
Обоснование: Моментом определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость является наиболее ранняя из дат: день отгрузки (передачи) товаров (выполнения работ, оказания услуг) либо день их оплаты (частичной оплаты) (пп. 2 п. 1 ст. 167 Налогового кодекса РФ).
При получении аванса от заказчика подрядчик — индивидуальный предприниматель, признаваемый плательщиком НДС, обязан определить налоговую базу исходя из суммы полученной оплаты (частичной оплаты) с учетом налога и исчислить подлежащую уплате в бюджет сумму НДС расчетным методом, с применением ставки 20/120 (абз. 2 п. 1 ст. 154, п. 4 ст. 164 НК РФ).
После выполнения работ суммы НДС, исчисленные с сумм авансовых платежей, подрядчик — плательщик НДС вправе принять к вычету в размере налога, исчисленного со стоимости выполненных работ, в оплату которых подлежат зачету суммы ранее полученной оплаты, частичной оплаты согласно условиям договора (при наличии таких условий) (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ).
При прекращении предпринимательской деятельности индивидуальный предприниматель обязан уплатить в бюджет все положенные налоги и представить по ним соответствующую отчетность. Так, индивидуальный предприниматель должен представить налоговую декларацию по НДС за квартал, в котором была прекращена деятельность индивидуального предпринимателя, не позднее 25-го числа месяца, следующего за этим отчетным периодом (п. 5 ст. 174 НК РФ). Исчисленная в налоговой декларации сумма НДС подлежит уплате в бюджет равными долями не позднее 25-го числа каждого из трех месяцев, следующего за кварталом прекращения деятельности (п. 1 ст. 174 НК РФ).
Утрата статуса предпринимателя не является основанием прекращения обязанности налогоплательщика по уплате налога и (или) сбора (Письмо Минфина России от 23.01.2012 N 03-02-08/6).
Кроме того, в случае прекращения деятельности в качестве индивидуального предпринимателя у физического лица сохраняется обязанность представления налоговых деклараций и уплаты налогов за тот период, в котором он осуществлял деятельность в качестве индивидуального предпринимателя (Письма Минфина России от 03.08.2010 N 03-02-07/2-124 (направлено Письмом ФНС России от 13.08.2010 N ШС-37-3/9075@) и ФНС России от 22.09.2010 N ШС-37-3/11731). Данная позиция финансового и налогового ведомств основана на Определении Конституционного Суда РФ от 25.01.2007 N 95-О-О, из которого следует, что налоговому контролю и привлечению к ответственности за выявленные налоговые правонарушения подлежат как организации, так и физические лица независимо от приобретения либо утраты ими специального правового статуса, занятия определенной деятельностью, перехода под действие отдельных налогов или специальных налоговых режимов; налоговый контроль в форме налоговых проверок, а также ответственность за налоговые правонарушения направлены на обеспечение исполнения обязанности по уплате налога или сбора (Постановления Конституционного Суда РФ от 16.07.2004 N 14-П и от 14.07.2005 N 9-П), которая прекращается с ликвидацией организации, а в случае с физическим лицом — со смертью налогоплательщика либо с признанием его умершим (пп. 3 и 4 п. 3 ст. 44 НК РФ).
Подписание акта приема-передачи работ после снятия индивидуального предпринимателя с налогового учета влечет за собой налоговые последствия. По общему правилу физические лица, не являющиеся индивидуальными предпринимателями, не признаются налогоплательщиками НДС (п. 1 ст. 143 НК РФ). Предпринимательской деятельностью без образования юридического лица гражданин вправе заниматься лишь с момента государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя (п. 1 ст. 23 Гражданского кодекса РФ). При этом физическое лицо, осуществляющее предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшееся в качестве индивидуального предпринимателя в нарушение требований ГК РФ, при исполнении обязанностей, возложенных на них НК РФ, не вправе ссылаться на то, что не является индивидуальным предпринимателем (Определение Верховного Суда РФ от 20.07.2018 N 16-КГ18-17, Письмо Минфина России от 29.10.2018 N 03-07-14/77560). Конституционным Судом РФ в п. 4.1 Постановления от 27.12.2012 N 34-П также разъяснено, что отсутствие государственной регистрации само по себе не означает, что деятельность физического лица не может быть квалифицирована в качестве предпринимательской, если по своей сути она является таковой.
Таким образом, выполнение работ гражданином после снятия его с налогового учета в качестве индивидуального предпринимателя следует признавать предпринимательской деятельностью, облагаемой НДС. В этой ситуации физическое лицо, утратившее статус предпринимателя, обязано уплатить в бюджет НДС от стоимости выполненных работ и представить в налоговый орган декларацию по НДС.
Вместе с тем признание физического лица налогоплательщиком и, как следствие, возложение на него обязанности по уплате НДС должно сопровождаться предоставлением ему соответствующих прав, в том числе на применение налоговых вычетов или освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС, предусмотренного ст. 145 НК РФ.
Данный вопрос был предметом рассмотрения Верховным Судом РФ, которым в Определении от 17.08.2018 N 70-КГ18-4, по сути, поддержана позиция гражданина, осуществлявшего коммерческую деятельность без регистрации в качестве индивидуального предпринимателя, о его праве на применение освобождения от исполнения обязанностей плательщика НДС на основании ст. 145 НК РФ.
Учитывая разъяснения Минфина России, изложенные в Письме от 07.03.2019 N 03-07-14/14948, документом, подтверждающим сдачу результатов работ и, соответственно, факт их выполнения, является акт сдачи-приемки работ. В связи с этим по общему правилу в целях установления момента определения налоговой базы по НДС днем выполнения работ признается дата подписания акта заказчиком (генподрядчиком).
Следовательно, в рассматриваемой ситуации гражданин, утративший статус предпринимателя, обязан представить в налоговый орган налоговую декларацию по НДС за квартал, относящийся к периоду фактического подписания акта приема-передачи работ, в которой подлежит исчислению НДС от стоимости выполненных и сданных заказчику работ и может быть заявлена к вычету сумма НДС, ранее исчисленная с авансового платежа, полученного в счет оплаты выполненных работ. В то же время не исключено, что на практике по вопросу правомерности вычета могут возникнуть споры с налоговыми органами.
А.Г. Дьяконов
Советник государственной
гражданской службы РФ
2 класса
11.11.2019
