Вопрос: Каков порядок выставления счета-фактуры в целях исчисления НДС при возврате товара, принятого к учету покупателем, если покупатель применяет УСН?
Ответ: При возврате товаров, как принятых, так и не принятых на учет покупателями, в том числе применяющими УСН, продавец выставляет корректировочные счета-фактуры на стоимость возвращенных товаров. Если происходит обратная реализация (например, продавец выкупает нераспроданный покупателем товар), корректировочный счет-фактуру он не составляет.
Обоснование: В случае возврата товаров или отказа от них ранее начисленный продавцом НДС от реализации подлежит вычету (п. 5 ст. 171 НК РФ). Указанные вычеты производятся в полном объеме после отражения в учете корректировки в связи с возвратом товаров или отказом от товаров (работ, услуг), но не позднее года с момента возврата или отказа (п. 4 ст. 172 НК РФ).
В общем случае вычеты сумм НДС производятся на основании счетов-фактур при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав (п. 1 ст. 172 НК РФ).
Если принятые к учету товары возвращает покупатель, применяющий УСН, то такой покупатель, на основании норм ст. 346.11 НК РФ, освобождается от уплаты НДС.
Корректировочный счет-фактура выставляется продавцом при изменении стоимости товаров, в том числе в случае уточнения количества (объема) отгруженного товара, в пятидневный срок со дня выставления документов, предусмотренных п. 10 ст. 172 НК РФ (п. 3 ст. 168 НК РФ).
Продавец, выставивший корректировочный счет-фактуру при возврате товара неплательщиком НДС, зарегистрирует его в книге покупок в периоде принятия к учету возвращенного товара. У покупателя, применяющего упрощенную систему налогообложения, будут два счета-фактуры, полученные от продавца: первичный счет-фактура на стоимость приобретенных изначально товаров и корректировочный счет-фактура на стоимость возвращенного товара. Эти счета-фактуры будут являться для покупателя основанием для отражения в учете фактической суммы НДС по приобретенному им товару.
ФНС России рекомендует продавцу при получении возврата всей партии (либо части) товаров, как принятых, так и не принятых на учет покупателями, выставлять корректировочные счета-фактуры на стоимость возвращенных товаров независимо от периода отгрузки товаров, то есть до 01.01.2019 или с указанной даты (п. 1.4 Письма от 23.10.2018 N СД-4-3/20667@ «О порядке применения налоговой ставки по НДС в переходный период»).
При этом в корректировочном счете-фактуре указывается та же ставка НДС, что и в первоначальном счете-фактуре.
Таким образом, с учетом рекомендаций ФНС России, при возврате с 01.01.2019 покупателем, применяющим УСН, всей партии или части принятого на учет товара, отгруженного как до 01.01.2019, так и позже, поставщику следует выставить корректировочный счет-фактуру на стоимость возвращенного товара, который регистрируется им в книге покупок. Это касается возврата как качественного товара, так и некачественного товара (Письмо Минфина России от 04.02.2019 N 03-07-11/6171).
Положение, предусматривающее обязанность покупателя выставлять и регистрировать в книге продаж счет-фактуру в случае возврата принятого на учет товара, с 01.04.2019 исключено из п. 3 Правил ведения книги продаж, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137.
Если же возврат представляет из себя обратную реализацию, то есть товары, ранее приобретенные и принятые на учет покупателем, в дальнейшем реализуются на основании договора купли-продажи (договора поставки), по которому покупатель выступает продавцом товаров, а бывший продавец — покупателем, то в отношении таких товаров выставляются счета-фактуры в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 168 НК РФ (Письмо Минфина России от 17.09.2019 N 03-07-09/71360). Соответственно, если покупатель, осуществляющий обратную реализацию товара, применяет УСН, счет-фактуру не будет выставлять ни он, ни продавец.
При этом ранее мнение ФНС России было иным в части оформления возврата всей партии. В Письме от 14.05.2013 N ЕД-4-3/8562@ указано, что продавец выставляет корректировочный счет-фактуру в случае возврата части товара покупателем, не являющимся плательщиком НДС. Если же покупатель возвращает всю партию товара, то корректировочный счет-фактура не выставляется. При этом в целях реализации права на налоговые вычеты в соответствии с п. 5 ст. 171 НК РФ счет-фактура, зарегистрированный продавцом в книге продаж при отгрузке товаров, регистрируется им в книге покупок по мере возникновения права на налоговые вычеты в соответствии с п. 4 ст. 172 НК РФ.
Если же продавец не выставлял покупателю, применяющему УСН, счет-фактуру на основании пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ, то в книге покупок регистрируется корректировочный документ, содержащий суммарные (сводные) данные по операциям возврата, совершенным в течение календарного месяца (квартала).
