Вопрос: Как учитываются выплаченные в 2019 г. подрядчику по суду задолженность и пени за нарушение условий договора в 2018 г., а также сумма НДС, если с 2019 г. организация-заказчик перешла с ОСН (метод начисления) на УСН («доходы минус расходы»)?
Ответ: Если акт приема-передачи работ (услуг) был подписан заказчиком в 2018 г., то стоимость работ (услуг) могла быть учтена в расходах по налогу на прибыль в 2018 г. Если акт заказчик не подписал, то, по нашему мнению, выплаченную в 2019 г. подрядчику по суду сумму задолженности, а также соответствующий НДС возможно учесть в составе расходов по УСН. Сумма пеней не учитывается в расходах.
Также, если акт приема-передачи работ (услуг) был подписан заказчиком в 2018 г. и подрядчиком был выставлен счет-фактура, организация-заказчик могла принять НДС к вычету в 2018 г.
Обоснование: Ответ на указанный вопрос, по нашему мнению, будет зависеть, в частности, от того обстоятельства, был ли подписан со стороны организации-заказчика акт выполненных работ (услуг) до перехода на УСН и когда был выставлен подрядчиком счет-фактура.
Так, сдача результата работ подрядчиком и приемка его заказчиком оформляются актом, подписанным обеими сторонами. При отказе одной из сторон от подписания акта в нем делается отметка об этом и акт подписывается другой стороной. Односторонний акт сдачи или приемки результата работ может быть признан судом недействительным лишь в случае, если мотивы отказа от подписания акта признаны им обоснованными (п. 4 ст. 753 Гражданского кодекса РФ).
К материальным расходам по налогу на прибыль, в частности, относятся затраты налогоплательщика на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика (пп. 6 п. 1 ст. 254 Налогового кодекса РФ).
Датой осуществления материальных расходов при методе начисления признается дата подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг (работ) — для услуг (работ) производственного характера (п. 2 ст. 272 НК РФ).
В состав внереализационных расходов по налогу на прибыль включаются расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба (пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ).
Датой осуществления внереализационных расходов в виде сумм штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств является дата признания их должником либо дата вступления в законную силу решения суда (пп. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ).
Организации, которые до перехода на УСН при исчислении налога на прибыль организаций использовали метод начислений, при переходе на УСН выполняют следующие правила (пп. 4 и 5 п. 1 ст. 346.25 НК РФ):
— расходы, осуществленные организацией после перехода на УСН, признаются расходами, вычитаемыми из налоговой базы, на дату их осуществления, если оплата таких расходов была осуществлена до перехода на УСН, либо на дату оплаты, если оплата была осуществлена после перехода организации на упрощенную систему налогообложения;
— не вычитаются из налоговой базы денежные средства, уплаченные после перехода на УСН в оплату расходов организации, если до перехода на упрощенную систему налогообложения такие расходы были учтены при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в соответствии с гл. 25 НК РФ.
Перечень расходов, учитываемых при определении в соответствии с гл. 26.2 НК РФ объекта налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов», установлен п. 1 ст. 346.16 НК РФ и является закрытым.
Расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств в перечень, установленный п. 1 ст. 346.16 НК РФ, не включены.
Таким образом, если акт приема-передачи услуг (работ) был подписан организацией-заказчиком в 2018 г. до перехода на УСН, то расходы на оплату услуг должны были учитываться в расходах по налогу на прибыль за 2018 г. Расходы в виде пеней по налогу на прибыль не учитываются, если решение суда вступило в силу в 2019 г.
Если акт не был подписан заказчиком, то расходы в виде оплаты суммы задолженности, по нашему мнению, могут быть учтены при определении налоговой базы по УСН в 2019 г. на момент погашения задолженности подрядчику по решению суда на основании пп. 4 п. 1 ст. 346.25, пп. 5 п. 1 ст. 346.16, пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ. Суммы пеней в расходах по УСН не учитываются.
Что касается НДС, то имеет значение также период выставления счета-фактуры подрядчиком.
Если акт приема-передачи был подписан заказчиком в 2018 г., счет-фактура должен был быть выставлен подрядчиком в 2018 г. (п. 3 ст. 168 НК РФ), соответственно, при наличии счета-фактуры и соблюдении необходимых условий НДС со стоимости работ (услуг) мог быть принят заказчиком к вычету в 2018 г. (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).
Как следует из разъяснений Минфина России, в целях определения момента определения налоговой базы по НДС и налогу на прибыль организаций днем выполнения работ следует признавать дату подписания акта сдачи-приемки работ заказчиком, свидетельствующего о факте передачи результатов работ от исполнителя заказчику.
В случае если заказчик не подписал акт сдачи-приемки работ, но при этом имеется решение суда, из которого следует, что условия договора о выполнении работ подрядчиком выполнены, днем выполнения работ для целей НДС следует считать дату вступления в законную силу решения суда (Письма Минфина России от 02.02.2015 N 03-07-10/3962, от 18.05.2015 N 03-07-РЗ/28436).
Руководствуясь данной позицией, считаем: счет-фактура может быть выставлен подрядчиком в 2019 г. на основании решения суда. Поскольку заказчик перешел на УСН, права на вычет НДС в отношении стоимости работ он не имеет.
В соответствии с пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на суммы НДС по приобретаемым товарам (работам, услугам). Однако он может учесть НДС в расходах только по тем товарам (работам, услугам), расходы на которые включены в установленный ст. 346.16 НК РФ перечень расходов (в частности, материальные расходы).
Вместе с тем, по мнению ФНС России, отраженному в Письме от 21.05.2015 N ГД-4-3/8626@, моментом определения налоговой базы по НДС является дата подписанного подрядчиком в одностороннем порядке акта сдачи-приемки работ. Согласно этой позиции счет-фактура мог быть выставлен подрядчиком в 2018 г. на основании одностороннего акта. Однако для применения вычета НДС по такому счету-фактуре в 2018 г. необходимо было также соблюдение таких условий, как принятие работ (услуг) на учет и наличие соответствующих первичных документов (п. 1 ст. 172 НК РФ).
Если НДС был принят к вычету в 2018 г., необходимо также учесть, что при переходе налогоплательщика на УСН суммы НДС, принятые к вычету по товарам (работам, услугам), на основании пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ, подлежат восстановлению в случае дальнейшего использования таких товаров (работ, услуг) для осуществления операций по реализации товаров (работ, услуг) в период после перехода на УСН. При этом восстановление указанных сумм НДС необходимо осуществлять в налоговом периоде, предшествующем переходу на УСН (Письмо Минфина России от 12.01.2017 N 03-07-11/536).
Суммы налога, подлежащие восстановлению, не включаются в стоимость указанных товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ (абз. 3 пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).
Относительно обложения НДС суммы пеней, выплаченных в 2019 г., возможно отметить следующее. Обложению НДС подлежат полученные налогоплательщиком денежные средства, связанные с оплатой реализованных этим налогоплательщиком товаров (работ, услуг) (пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ).
В соответствии с позицией, отраженной в Письме Минфина России от 11.01.2011 N 03-07-11/01, суммы денежных средств, полученных продавцом товаров (работ, услуг) от покупателя за нарушение договорных обязательств, следует относить к суммам, связанным с оплатой этих товаров (работ, услуг).
В то же время в последующем Минфином России была высказана позиция о том, что суммы неустоек (пеней, штрафов), не относящихся к элементам ценообразования, налоговую базу по НДС у подрядчика не увеличивают (Письмо Минфина России от 04.03.2013 N 03-07-15/6333, доведенное до сведения налоговых органов и налогоплательщиков Письмом ФНС России от 03.04.2013 N ЕД-4-3/5875@).
Таким образом, уплата организацией-заказчиком в 2019 г. суммы пеней подрядчику не повлияет на обложение НДС.
Н.Н. Тактаров
Советник государственной
гражданской службы РФ
3 класса
13.12.2019
