Вопрос: Как учитывать расходы при исчислении налога на прибыль и НДС при приобретении организацией карты VIP-обслуживания аэропорта не для работников организации, а для клиентов? При оплате карты аэропорт выдает документы на всю сумму оплаты. При этом по окончании оплаченного периода (год) из 100 возможных проходов использованы не все.
Ответ: По нашему мнению, затраты организации могут быть учтены в составе расходов по налогу на прибыль при их соответствии требованиям ст. 252 НК РФ и в случае, если они не относятся к расходам, указанным в ст. 270 НК РФ.
Автор рекомендует учесть в составе расходов на конец налогового периода затраты пропорционально количеству фактически использованных проходов по карте. А при использовании всех проходов в последующем учесть в составе расходов оставшуюся сумму затрат.
Вычет НДС, по нашему мнению, возможен в случае, если рассматривать приобретение карты как приобретение имущественного права на оказание услуг аэропортом и если передача карты клиенту будет облагаться НДС.
Обоснование: Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 Налогового кодекса РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком (п. 1 ст. 252 НК РФ). Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).
Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Таким образом, налогоплательщики вправе учитывать все расходы при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций при их соответствии критериям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ, и при условии, что такие расходы не поименованы в ст. 270 НК РФ (см. Письмо Минфина России от 21.07.2017 N 03-03-06/1/46709).
Поскольку из содержания вопроса не представляется возможным установить вид осуществляемой организацией деятельности и установить, в связи с чем предоставляется клиентам организации подобное обслуживание в аэропорту, можно предположить, что данные затраты организации при их соответствии вышепоименованным требованиям могут быть учтены в качестве прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ, если карта не будет передаваться клиентам организации в рамках безвозмездных отношений (п. 16 ст. 270 НК РФ). Стоимость подарков клиентам в расходах по налогу на прибыль не учитывается (см., например, Письмо Минфина России от 18.09.2017 N 03-03-06/1/59819).
Если указанные расходы будут соответствовать критериям для признания их в целях налогообложения, то, по нашему мнению, в налоговой базе по налогу на прибыль могут быть учтены затраты только в части фактически израсходованных проходов в VIP-зону аэропорта. Кроме того, уплата аэропорту денежных средств за карту до момента фактического оказания услуг может рассматриваться как перечисление предоплаты, суммы которой в расходах по налогу на прибыль не учитываются (п. 14 ст. 270 НК РФ).
В общем случае в силу п. 7 ст. 272 НК РФ датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается в том числе дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода.
Поскольку, как следует из содержания вопроса, организации при оплате карты выдаются документы на всю сумму оплаты, в рассматриваемом случае будет иметь значение фактическое количество проходов, использованных по карте в отчетном периоде.
Списание на расходы всех понесенных единовременно затрат на приобретение карты может привести к возникновению претензий со стороны контролирующих органов.
Также представляется, что стоимость карты напрямую зависит от количества так называемых VIP-проходов, следовательно, в случае учета расходов полностью организация тем самым завысит сумму расходов на приобретение более дорогостоящей карты, а соответственно, затраты на приобретение в таком случае не будут отвечать критериям экономической обоснованности — направленности на получение дохода.
В рассматриваемой ситуации рекомендуется списать в конце отчетного периода затраты на приобретение карты, но в сумме, определяемой пропорционально количеству фактически израсходованных проходов. Например, стоимость карты составляет 10 000 руб., карта рассчитана на 100 проходов, соответственно, если к концу отчетного периода израсходовано 60 проходов, то и списать на расходы можно 6 000 руб. (10 000 / 100 x 60). Оставшуюся часть расходов можно учесть в последующем по мере использования количества проходов полностью. При этом в обоих случаях в целях документального подтверждения рекомендуется запрашивать у аэропорта данные о фактическом количестве проходов и оформлять бухгалтерские справки, в которых отразить, что изначально использовано 60 проходов, а в последующем — 40 проходов.
Применительно к НДС необходимо отметить следующее.
По нашему мнению, к рассматриваемой ситуации подлежит применению правовая позиция, сформулированная в Определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 25.12.2014 по делу N 305-КГ14-1498, А40-65470/2013, согласно которой денежные средства, полученные при реализации подарочных карт, фактически являются предварительной оплатой товаров, которые будут приобретаться физическими лицами в будущем. Обмен подарочной карты (сертификата) на товары признается реализацией товара, в связи с этим суммы оплаты карт, полученные организацией (продавцом) от покупателей — юридических лиц в счет предстоящей поставки товаров физическим лицам, учитываются в доходах от реализации для целей налогообложения прибыли на дату непосредственной реализации товаров.
Таким образом, в случае квалификации суммы, полученной в оплату VIP-карты, как аванса за услуги продавец, в силу положений пп. 2 п. 1 ст. 167, п. п. 1 и 3 ст. 168 НК РФ, должен исчислить с них НДС и выставить в адрес покупателя соответствующий счет-фактуру (п. 5.1 ст. 169 НК РФ).
У налогоплательщика НДС, перечислившего суммы оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав), суммы налога, предъявленные продавцом этих товаров (работ, услуг, имущественных прав) при получении таких сумм оплаты (частичной оплаты), подлежат вычетам. При этом указанные вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при получении предварительной оплаты (частичной оплаты), документов, подтверждающих фактическое перечисление этих сумм, и при наличии договора, предусматривающего их перечисление (п. 12 ст. 171, п. 9 ст. 172 НК РФ).
В случае если в договоре о поставке товаров (выполнении работ, оказании услуг, передаче имущественных прав) предусмотрено условие о перечислении предварительной оплаты (частичной оплаты) без указания конкретной суммы, то к вычету следует принимать НДС, исчисленный исходя из суммы перечисленной предварительной оплаты (частичной оплаты), указанной в счете-фактуре, выставленном продавцом. Если в договоре условие о предварительной оплате (частичной оплате) не предусмотрено или соответствующий договор отсутствует, а предварительная оплата перечисляется на основании счета, то налог по перечисленной предварительной оплате (частичной оплате) к вычету не принимается (см. Письмо Минфина России от 06.03.2009 N 03-07-15/39).
Таким образом, если бы карта приобреталась для использования услуг самой организацией, то исходя из вышеуказанных положений, по нашему мнению, организация могла заявить налоговый вычет в общеустановленном порядке на основании полученного от аэропорта счета-фактуры и при наличии договора с условием о предоплате. Следует отметить, что в момент непосредственной реализации услуг у исполнителя (аэропорта) возникает момент определения налоговой базы по НДС. Поэтому организация после фактического оказания услуг исполнителем могла заявить вычет по стоимости фактически полученных услуг (использованных проходов). Одновременно следовало восстановить НДС с аванса в соответствующей части (п. 3 ст. 170, п. 2 ст. 171 НК РФ). Если при приобретении карты исполнитель (аэропорт) выдал организации счет-фактуру на услуги или право пользования услугами, а не на предоплату, организация, по нашему мнению, также могла бы принять к вычету указанную сумму при соблюдении условий, предусмотренных в п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ.
Однако в рассматриваемой ситуации организация сама не будет пользоваться услугами аэропорта и принимать указанные услуги к учету. По нашему мнению, в такой ситуации вычет возможен в случае, если рассматривать приобретение карты как приобретение имущественного права на оказание услуг аэропортом и если передача карты клиенту будет облагаться НДС как реализация имущественного права (п. 2 ст. 171 НК РФ).
Кроме того, рекомендуем обратиться в налоговые органы за официальными разъяснениями.
А.Ю. Васильев
Советник государственной
гражданской службы РФ
3 класса
05.02.2020
