Вопрос: Как НКО, не осуществляющей коммерческой деятельности, отразить в декларации по налогу на прибыль продажу работнику автомобиля по выкупной цене, приобретенного в лизинг за счет членских взносов?
Ответ: При реализации НКО автомобиля, приобретенного за счет целевых поступлений, с учетом позиции Минфина России, доход от реализации полностью включается в налоговую базу по налогу на прибыль организаций без уменьшения на стоимость его приобретения.
Доход от реализации автомобиля, по нашему мнению, отражается в строке 010 листа 02 «Расчет налога» и в строках 010, 040 Приложения N 1 к листу 02 декларации. Выручка от реализации прочего имущества отражается по строке 014 Приложения N 1 к листу 02.
Обоснование: В силу ст. 246 Налогового кодекса РФ некоммерческие организации, являющиеся юридическими лицами, признаются плательщиками налога на прибыль организаций на общих основаниях.
Для российских организаций объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается полученная ими прибыль, определяемая как доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов (п. 1 ч. 2 ст. 247 НК РФ).
К доходам в целях гл. 25 НК РФ относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (пп. 1 п. 1 ст. 248 НК РФ).
В целях гл. 25 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав (п. 1 ст. 249 НК РФ).
Особенности определения доходов от реализации для отдельных категорий налогоплательщиков либо доходов от реализации, полученных в связи с особыми обстоятельствами, устанавливаются положениями гл. 25 (п. 3 ст. 249 НК РФ).
При определении налоговой базы не учитываются целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров) (п. 2 ст. 251 НК РФ).
К целевым поступлениям на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности относятся осуществленные в соответствии с законодательством Российской Федерации о некоммерческих организациях взносы учредителей (участников, членов), пожертвования, признаваемые таковыми в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации (пп. 1 п. 2 ст. 251 НК РФ).
Перечень доходов, которые вправе не учитывать НКО при формировании налоговой базы по налогу на прибыль, поименованный в п. 2 и в отдельных подпунктах п. 1 ст. 251 НК РФ, является исчерпывающим.
Если НКО получает доходы, не указанные в ст. 251 НК РФ, то они учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в общеустановленном порядке (Письмо Минфина России от 16.11.2018 N 03-03-07/82821).
В целях гл. 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком (п. 1 ст. 252 НК РФ).
По общему правилу лизинговые платежи включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией.
В случае если имущество, полученное по договору лизинга, учитывается у лизингополучателя, расходами признаются арендные (лизинговые) платежи за вычетом суммы амортизации по этому имуществу, начисленной в соответствии со ст. ст. 259 — 259.2 НК РФ (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Сумма начисленной амортизации включается в состав внереализационных расходов (пп. 1 п. 1 ст. 265 НК РФ).
При реализации амортизируемого имущества налогоплательщик вправе уменьшить доходы на остаточную стоимость амортизируемого имущества, определяемую в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ (пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ).
Автомобиль, как правило, относится к основному средству, первоначальная стоимость которого определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ (п. 1 ст. 257 НК РФ).
Остаточная стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию после вступления в силу гл. 25 НК РФ, определяется как разница между их первоначальной стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации.
Но имущество некоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступлений или приобретенное за счет средств целевых поступлений и используемое для осуществления некоммерческой деятельности, не подлежит амортизации (пп. 2 п. 2 ст. 256 НК РФ).
Целевые поступления на содержание НКО и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от организаций и (или) физических лиц, а также расходы, произведенные за счет целевых поступлений, в целях налогообложения прибыли не учитываются.
Соответственно, если амортизируемое имущество приобретено (создано) полностью за счет средств целевого финансирования, то такое имущество не подлежит амортизации (Письмо Минфина России от 11.09.2018 N 03-03-06/3/64931).
Согласно позиции Минфина России, изложенной в Письмах от 05.02.2010 N 03-03-06/4/9, от 22.02.2011 N 03-03-06/4/14, от 10.10.2016 N 03-03-10/58937, при реализации НКО имущества, приобретенного за счет целевых поступлений, доход от реализации полностью включается в налоговую базу по налогу на прибыль организаций без уменьшения на стоимость приобретения такого имущества.
В Письмах Минфина России N 03-03-06/4/9, N 03-03-10/58937 в подтверждение изложенной позиции указана ссылка на Определение ВАС РФ от 04.03.2009 N ВАС-2300/09 по делу N А60-11691/08.
Следует отметить, что в рамках дела N А60-11691/08 рассматривался вопрос о применении п. 1 ст. 168 НК РФ с учетом положений п. 17 ст. 270 и пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ.
В свою очередь, в пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ в качестве целевого финансирования членские взносы НКО не поименованы.
В ст. 270 НК РФ не поименованы расходы, произведенные за счет средств, полученных в качестве членских взносов НКО.
В Постановлении Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.02.2013 по делу N А12-15000/2012 изложен вывод о том, что при реализации имущества, приобретенного за счет средств пожертвования, некоммерческая организация вправе уменьшить доходы от такой реализации на величину остаточной стоимости реализуемого имущества, определяемой в порядке, указанном в п. 1 ст. 257 НК РФ.
Налогоплательщик в силу ст. 256 НК РФ в период эксплуатации основных средств не имеет права уменьшать налогооблагаемую прибыль на сумму амортизации, но не лишен права при реализации указанных основных средств воспользоваться положениями п. 1 ст. 268 НК РФ, поскольку спорные основные средства не исключены из состава амортизируемого имущества (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 08.07.2013 по делу N А70-6245/2012 (Определением ВАС РФ от 18.12.2013 N ВАС-15871/13 отказано в передаче дела N А70-6245/2012 в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора данного Постановления)).
Таким образом, с учетом позиции Минфина России при реализации НКО автомобиля, приобретенного за счет целевых поступлений, доход от реализации полностью включается в налоговую базу по налогу на прибыль организаций без уменьшения на стоимость его приобретения.
Налогоплательщики независимо от наличия у них обязанности по уплате налога и (или) авансовых платежей по налогу, особенностей исчисления и уплаты налога обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы по месту своего нахождения и месту нахождения каждого обособленного подразделения, если иное не предусмотрено п. 1 ст. 289 НК РФ, соответствующие налоговые декларации в порядке, определенном ст. 289 НК РФ (п. 1 ст. 289 НК РФ).
Некоммерческие организации, у которых не возникает обязательств по уплате налога, представляют налоговую декларацию по упрощенной форме по истечении налогового периода (п. 2 ст. 289 НК РФ).
Нормы п. 2 ст. 289 НК РФ применяются в том случае, если некоммерческая организация за налоговый период не имела доходов (расходов), учитываемых при определении налоговой базы в соответствии с гл. 25 НК РФ.
В противном случае представление некоммерческими организациями декларации по налогу на прибыль организаций производится в общеустановленном порядке (Письмо Минфина России от 28.06.2019 N 03-03-07/47370).
Начиная с отчетности за 2019 г. применяется форма налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденная Приказом ФНС России от 23.09.2019 N ММВ-7-3/475@, которым утвержден также Порядок ее заполнения (далее — Порядок).
По строке 010 листа 02 «Расчет налога» декларации отражаются доходы от реализации, сформированные налогоплательщиком по данным налогового учета и указанные по строке 040 Приложения N 1 к листу 02.
По строке 030 листа 02 «Расчет налога» декларации отражаются расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации, сформированные в соответствии со ст. ст. 252 — 264, 279 НК РФ и указанные по строке 130 Приложения N 2 к листу 02 (п. 5.2 Порядка).
По строке 010 Приложения N 1 к листу 02 отражается общая сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, исчисленная в соответствии со ст. ст. 248, 249 НК РФ (п. 6.1 Порядка).
Выручка от реализации прочего имущества отражается по строке 014 Приложения N 1 к листу 02.
И.В. Просеков
Советник государственной
гражданской службы РФ
2 класса
21.07.2020
