Вопрос: Как застройщик осуществляет отражение в учете и определяет налоговую базу по УСН с объектом «доходы минус расходы» при осуществлении долевого строительства с использованием эскроу-счета?
Ответ: Поступившие средства от дольщиков на эскроу-счета застройщик не признает в составе доходов до момента перечисления этих средств банком на расчетный счет застройщика или до момента зачета этой суммы в счет задолженности по ранее выданному кредиту. Полученный кредит от банка застройщик не учитывает ни в составе дохода, ни в составе расходов, при этом проценты по кредиту на дату уплаты учитываются в расходах. Расходы на строительство с привлечением подрядчиков застройщик признает в общем порядке по УСН. Доходом будет являться вся сумма поступивших средств от дольщиков на момент зачисления средств банком.
Обоснование: Статьями 2 и 15.4 Федерального закона от 30.12.2004 N 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации» предусматривается механизм финансирования строительства (создания) многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости, в соответствии с которым организации-застройщику предоставляется кредитной организацией целевой кредит на обеспечение строительной деятельности, а привлеченные денежные средства дольщиков аккумулируются на специальном счете эскроу, открытом в этой кредитной организации. По завершении строительства застройщик представляет в банк соответствующие документы, подтверждающие окончание строительства, а банк перечисляет денежные средства дольщиков на счет организации либо производит зачет в счет выданного ранее кредита.
Кредитные средства у застройщика в момент их получения от банка не включаются в доходы организации, так как подпадают под действие пп. 10 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ и не учитываются при определении базы по УСН (п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ).
В связи с отсутствием в гл. 25 и 26.2 НК РФ специальных положений все затраты, связанные со строительством жилого дома, застройщик вправе учесть в целях налогообложения в общеустановленном для соответствующих операций порядке. Следовательно, при применении УСН с объектом налогообложения «доходы минус расходы» затраты будут отражаться после их оплаты с учетом ст. ст. 346.16 и 346.17 НК РФ.
Для застройщиков, использующих счета эскроу, предусмотрен особый порядок признания расходов в виде сумм процентов по кредитному договору. Согласно пп. 12 п. 7 ст. 272 НК РФ, действующему с 01.01.2020, такие расходы признаются на дату уплаты сумм банку. Иными словами, независимо от применяемой системы налогообложения (ОСН или УСН) суммы процентов по кредитному договору застройщик сможет учитывать в составе расходов только после их уплаты банку.
В случае если при осуществлении строительной деятельности налогоплательщик не аккумулирует средства дольщиков на своих счетах, а применяет механизм оплаты долевого строительства с использованием счета эскроу, то он не вправе применять норму абз. 13 пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ (Письмо Минфина России от 13.12.2019 N 03-11-06/2/97886).
Федеральный закон N 214-ФЗ допускает, что деньги со счета эскроу, предназначенные застройщику, могут быть сразу направлены банку в счет погашения обязательств застройщика по кредитному договору (ч. 6 ст. 15.5 Федерального закона N 214-ФЗ).
В связи с этим датой получения дохода организации-застройщика в части выручки от реализации объектов долевого строительства, направленной на погашение обязательств застройщика по кредитному договору с уполномоченным банком, будет являться дата подписания сторонами акта взаимозачета встречных требований.
Соответственно, доходом организации-застройщика является вся сумма выручки от реализации объектов долевого строительства, поступающая от участников долевого строительства как на счет организации-застройщика, так и на счет уполномоченного банка в погашение обязательств застройщика по кредитному договору (Письмо Минфина России от 08.10.2019 N 03-11-06/2/77017).
При строительстве объектов застройщик ведет учет затрат нарастающим итогом с начала строительства в разрезе отчетных периодов до ввода объектов в действие или полного выполнения соответствующих работ и осуществления затрат (п. 2.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Минфином России 30.12.1993 N 160).
С учетом положений ч. 1 и 3 ст. 55 Градостроительного кодекса РФ получение разрешения на ввод жилого дома в эксплуатацию свидетельствует о том, что его строительство завершено полностью.
Следовательно, определение затрат в целях налогообложения следует производить после принятия на учет готового к вводу в эксплуатацию жилого дома.
При определении налоговой базы учитываются расходы на оплату стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации (пп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).
В п. 2 ст. 346.17 НК РФ предусмотрено, что расходами признаются затраты после их фактической оплаты. Расходы на оплату стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, учитываются в составе расходов по мере реализации указанных товаров — пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ.
В соответствии с п. 3 ст. 38 НК РФ товаром для целей налогообложения признается любое имущество, реализуемое или предназначенное для реализации.
Соответственно, застройщик может признавать свои налоговые расходы по мере продажи квартир в МКД (Письмо Минфина России от 20.12.2017 N 03-11-11/85174).
