Вопрос: ИП, применяющий УСН, в 2017 г. приобрел у иностранной организации (не имеющей постоянного представительства на территории РФ, резидента Британских Виргинских островов) морское судно. Место передачи судна — территория РФ. Судно зарегистрировано в РМРС. Условия платы за судно — рассрочка на 6 лет.
Возникает ли обязанность исполнения функций налогового агента по налогу на прибыль при платежах нерезиденту?
Ответ: У ИП, по нашему мнению, не возникает обязанность исполнения функций налогового агента по налогу на прибыль при платежах нерезиденту.
Однако для ИП целесообразно дополнительно обратиться за разъяснениями в контролирующий орган по вопросу отнесения морского судна, не зарегистрированного на момент его передачи новому собственнику ни в одном из реестров судов РФ, к недвижимому имуществу, находящемуся на территории РФ, в рамках пп. 6 п. 1 ст. 309 НК РФ.
Обоснование: Налог на прибыль
Некоторые виды доходов, не связанных с предпринимательской деятельностью иностранной организации в РФ, подлежат обложению налогом на прибыль организаций как доходы, полученные от источников в РФ. В частности, к ним относятся доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося на территории РФ (пп. 6 п. 1 ст. 309 Налогового кодекса РФ).
При этом доходы иностранной организации от продажи остального имущества, за исключением указанного в пп. 5 и 6 п. 1 ст. 309 НК РФ, не приводящие к образованию постоянного представительства, обложению налогом у источника выплаты не подлежат (п. 2 ст. 309 НК РФ).
В соответствии с п. 1 ст. 310 НК РФ налог на прибыль с облагаемых доходов (исключая случаи п. 2 ст. 310 НК РФ) исчисляется и удерживается при каждой их выплате налоговым агентом в валюте выплаты.
В качестве налоговых агентов могут выступать:
— российская организация;
— иностранная организация, осуществляющая деятельность в РФ через постоянное представительство;
— индивидуальный предприниматель.
Важно отметить, что индивидуальные предприниматели обозначены в данном списке с 01.01.2020. До 2020 г. индивидуальные предприниматели не являлись налоговыми агентами по налогу на прибыль, а соответственно, не исчисляли и не удерживали налог с дохода иностранного лица (п. 41 ст. 2, ч. 3 ст. 3 Федерального закона от 29.09.2019 N 325-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации»).
Отметим также, что налогоплательщики (включая индивидуальных предпринимателей), применяющие упрощенную систему налогообложения, не освобождаются от исполнения обязанностей налоговых агентов (п. 5 ст. 346.11 НК РФ).
Рассмотрим далее порядок действий индивидуального предпринимателя — покупателя в рассматриваемой ситуации в случае исполнения им функций налогового агента по налогу на прибыль организаций (с 01.01.2020).
Статьей 7 НК РФ установлен приоритет правил и норм международных договоров Российской Федерации, содержащих положения, касающиеся налогообложения и сборов, над нормами НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах.
В данном случае иностранная организация — продавец морского судна является резидентом Британских Виргинских островов.
Между Правительством РФ и Правительством Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии подписана Конвенция от 15.02.1994 «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и прирост стоимости имущества» (далее — Конвенция).
Однако территория Британских Виргинских островов не включается в определение термина «Соединенное Королевство» согласно пп. «а» п. 1 ст. 3 Конвенции. Соответственно, налогообложение доходов организации — налогового резидента данной территории от источников в РФ должно осуществляться в порядке, предусмотренном гл. 25 НК РФ (Письма Минфина России от 18.10.2019 N 03-08-05/80345, от 29.06.1998 N 04-06-02).
Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций для иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в РФ через постоянные представительства, признаются доходы по ст. 309 НК РФ, полученные от источников выплаты в РФ (п. 3 ч. 2 ст. 247 НК РФ).
Налоговые агенты, определяя налоговую базу по доходам от продажи находящегося на территории РФ недвижимого имущества по пп. 6 п. 1 ст. 309 НК РФ, могут уменьшить данные доходы на понесенные иностранной организацией расходы на покупку реализуемого имущества в порядке ст. 268 НК РФ. Однако документальное подтверждение расходов иностранная организация должна представить налоговому агенту до даты выплаты дохода (п. 4 ст. 309 НК РФ, Письмо ФНС России от 27.12.2019 N СД-4-3/26956@).
Налог по доходам от реализации недвижимого имущества, находящегося на территории РФ, исчисляется по ставке 20% либо от общей суммы доходов, либо от разницы между доходами и подтвержденными расходами. При этом налоговые агенты перечисляют налог не позднее дня, следующего за днем выплаты дохода (абз. 6, 7 п. 1 ст. 310 НК РФ).
По итогам отчетного (налогового) периода не позднее 28 календарных дней со дня окончания соответствующего периода налоговые агенты по месту своего нахождения представляют налоговые расчеты о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов. Расчет представляется по форме, утвержденной Приказом ФНС России от 02.03.2016 N ММВ-7-3/115@ «Об утверждении формы налогового расчета о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов, порядка ее заполнения, а также формата представления налогового расчета о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов в электронной форме» (п. 4 ст. 310, п. 3 ст. 289 НК РФ).
Обращаем внимание, что в случае, когда индивидуальный предприниматель применяет УСН с 01.01.2020, он также выступает в роли налогового агента по налогу на прибыль в случае возникновения у него такой обязанности (Письмо Минфина России от 10.02.2020 N 03-08-05/8634).
Недвижимое имущество, находящееся на территории РФ
Как отмечено выше, для того чтобы в рамках нормы пп. 6 п. 1 ст. 309 НК РФ у иностранной организации возник налогооблагаемый доход, необходимо одновременное наличие двух условий:
— реализация недвижимого имущества;
— недвижимое имущество должно находиться на территории РФ.
В соответствии с гражданским законодательством РФ морские суда, подлежащие государственной регистрации, отнесены к недвижимым вещам (п. 1 ст. 130 Гражданского кодекса РФ).
Судно подлежит государственной регистрации в одном из реестров судов РФ, в частности в Российском международном реестре судов (РМРС) (п. 1 ст. 33 Кодекса торгового мореплавания РФ).
В соответствии с п. 4 Правил государственной регистрации судов, прав на них и сделок с ними в морских портах и централизованного учета зарегистрированных судов, утвержденных Приказом Минтранса России от 19.05.2017 N 191 (далее — Правила), государственной регистрации подлежат суда, принадлежащие на праве собственности:
— Российской Федерации;
— субъектам РФ;
— муниципальным образованиям;
— гражданам РФ;
— юридическим лицам, зарегистрированным в соответствии с законодательством РФ.
Также подлежат государственной регистрации само право собственности на судно, его возникновение, переход и прекращение.
При этом регистрация судов и прав на них осуществляется в морских портах РФ (п. 7 Правил). То есть порт, находящийся на территории РФ, является местом регистрации судов.
Аналогичное обоснование привела ФНС России в Письме от 31.10.2007 N ШТ-6-03/839@, рассматривая вопрос об определении места реализации морского судна, находящегося в момент начала отгрузки или транспортировки за пределами территории РФ, в целях исчисления НДС.
Одновременно с этим согласно пп. 1 п. 5 ст. 83 НК РФ для водных транспортных средств (исключая маломерные суда) местом их нахождения признается место государственной регистрации такого транспортного средства.
То есть территория РФ является местонахождением судна с момента его регистрации, в частности регистрации в РМРС.
Соответственно, в рамках рассматриваемой ситуации можно сказать, что местом реализации морского судна территория РФ не признается, даже несмотря на то, что местом его фактической передачи была территория РФ, так как в момент передачи рассматриваемое судно не было зарегистрировано в государственном реестре, а значит, согласно системному анализу вышеприведенных норм не могло быть признано недвижимым имуществом, находящимся на территории РФ.
Таким образом, считаем, что в данном случае, ввиду того что морское судно с точки зрения налогового законодательства на момент реализации его продавцом — иностранной организацией не находилось на территории РФ, дохода как объекта налогообложения по налогу на прибыль организаций у продавца не возникло. Соответственно, согласно п. 2 ст. 309 НК РФ доход от продажи морского судна как остального имущества обложению налогом у источника выплаты не подлежит.
То есть у индивидуального предпринимателя не возникает обязанность исполнения функций налогового агента по налогу на прибыль при платежах нерезиденту ни до 01.01.2020, ни после 01.01.2020.
Однако, поскольку налоговое законодательство прямых норм по существу данного вопроса не содержит, для индивидуального предпринимателя целесообразно дополнительно обратиться за разъяснениями в контролирующий орган.
Если индивидуальный предприниматель примет решение выступить в роли налогового агента, то обязанность по исчислению и удержанию при каждой выплате дохода иностранному лицу у индивидуального предпринимателя возникает начиная с осуществления выплат в 2020 г.
С.Л. Стельмашонок
Первый Дом Консалтинга «Что делать Консалт»
Региональный информационный центр
Сети КонсультантПлюс
31.08.2020
