Вопрос: Иностранная организация — резидент Кипра, владеющая правами на жилые помещения по договору долевого участия в строительстве многоквартирного дома, предполагает уступить права требования по договору долевого участия физическим лицам — гражданам РФ через агента — российскую организацию. Будет ли российская организация являться налоговым агентом по НДС и налогу на прибыль?
Ответ: При уступке иностранной организацией права требования по договору участия в долевом строительстве через агента — российскую организацию указанная организация не признается налоговым агентом по НДС и налогу на прибыль.
Если деятельность иностранной организации — резидента Кипра не приводит к возникновению на территории РФ постоянного представительства, то доходы иностранной организации не облагаются налогом на прибыль на территории РФ.
Обоснование: Уступка участником долевого строительства прав требований по договору допускается только после уплаты им цены договора или одновременно с переводом долга на нового участника долевого строительства (ч. 1 ст. 11 Федерального закона от 30.12.2004 N 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации» (далее — Закон N 214-ФЗ)).
Уступка права требования по договору участия в долевом строительстве подлежит государственной регистрации (п. 2 ст. 389 Гражданского кодекса РФ, ст. 17 Закона N 214-ФЗ).
Уступка участником долевого строительства прав требований по договору допускается с момента государственной регистрации договора до момента подписания сторонами передаточного акта или иного документа о передаче объекта долевого строительства (ч. 2 ст. 11 Закона N 214-ФЗ).
Уплата цены уступки прав требований по договору производится после государственной регистрации соглашения (договора) об уступке прав требований по договору, в случае если цедентом по соглашению (договору) об уступке прав требований по договору является юридическое лицо (ч. 3 ст. 11 Закона N 214-ФЗ).
По агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала, либо от имени и за счет принципала. По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от имени и за счет принципала, права и обязанности возникают непосредственно у принципала (абз. 1, 3 п. 1 ст. 1005 ГК РФ).
По нашему мнению, в рассматриваемом случае агент может действовать только от имени принципала, так как в силу ст. 11 Закона N 214-ФЗ уступить право требования, вытекающее из договора участия в долевом строительстве, вправе только участник (новый участник) долевого строительства.
НДС
Согласно п. 5 ст. 161 Налогового кодекса РФ при реализации товаров, передаче имущественных прав, выполнении работ, оказании услуг на территории Российской Федерации иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговыми агентами признаются состоящие на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие предпринимательскую деятельность с участием в расчетах на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров с указанными иностранными лицами.
Как разъяснено Минфином России в Письме от 20.12.2011 N 03-07-13/01-53, п. 5 ст. 161 НК РФ, предусматривающий признание налоговыми агентами российских налогоплательщиков, осуществляющих предпринимательскую деятельность с участием в расчетах на основе договоров поручения, комиссии или агентских договоров с иностранными лицами, оказывающими услуги, применяется в отношении услуг, местом реализации которых признается территория Российской Федерации, и не распространяется на услуги, местом реализации которых территория Российской Федерации не является.
Порядок определения места реализации работ (услуг) в целях применения НДС установлен ст. 148 НК РФ.
По разъяснениям Минфина России, данным в Письмах от 17.10.2013 N 03-07-15/43359, от 18.06.2012 N 03-07-08/154, передача имущественных прав на объекты долевого строительства в целях применения ст. 148 НК РФ относится к услугам.
Согласно пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ место реализации услуг, не предусмотренных пп. 1 — 4.1, 4.4 п. 1 данной статьи, определяется по месту осуществления деятельности организации, оказывающей такие услуги. При этом п. 2 ст. 148 НК РФ установлено, что местом осуществления деятельности организации считается территория РФ в случае фактического присутствия этой организации на территории России на основе государственной регистрации.
В связи с тем что операции по передаче прав на объекты долевого строительства к работам (услугам), перечисленным в указанных пп. 1 — 4.1, 4.4 п. 1 ст. 148 НК РФ, не относятся, местом реализации таких услуг, оказываемых иностранной организацией, не состоящей на учете в российском налоговом органе и не имеющей представительства в Российской Федерации, территория Российской Федерации не признается и, соответственно, указанные услуги объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость в Российской Федерации не являются (Письмо Минфина России от 17.10.2013 N 03-07-15/43359).
Поскольку продавцом является иностранная организация — нерезидент РФ, местом реализации имущественного права по договору уступки территория РФ не признается и, соответственно, такие услуги не подлежат обложению налогом на добавленную стоимость на территории РФ.
Соответственно, российская организация — посредник не должна исполнять обязанности налогового агента по НДС.
Налог на прибыль
Уступка права требования долга признается реализацией имущественного права (пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ, Письмо Минфина России от 04.02.2013 N 03-03-06/1/2238).
В соответствии с п. 1 ст. 246 НК РФ налогоплательщиками налога на прибыль в РФ признаются иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в России через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в РФ.
В соответствии со ст. 247 НК РФ для иностранных организаций, не осуществляющих деятельность на территории Российской Федерации через постоянное представительство, объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций являются доходы, полученные от источников в Российской Федерации, которые определяются в соответствии со ст. 309 НК РФ.
При получении иностранной организацией доходов, не связанных с предпринимательской деятельностью в РФ через постоянное представительство, обязанность по исчислению и уплате налогов возлагается на налогового агента, которым признается, в частности, российская организация, выплачивающая такие доходы (за исключением случаев, предусмотренных п. 2 ст. 310 НК РФ) (п. 4 ст. 286, п. 1 ст. 310 НК РФ).
Доходы от уступки права требования по договорам участия в долевом строительстве не относятся к перечисленным в п. 1 ст. 309 НК РФ доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации, подлежащим обложению налогом на территории РФ.
Соответственно, российская организация — посредник при выплате дохода иностранной организации не признается налоговым агентом по налогу на прибыль.
Пунктом 2 ст. 309 НК РФ установлено, что доходы, полученные иностранной организацией от продажи товаров, иного имущества, кроме указанного в пп. 5 и 6 п. 1 ст. 309 НК РФ, а также имущественных прав, осуществления работ, оказания услуг на территории РФ, не приводящие к образованию постоянного представительства в России в соответствии со ст. 306 НК РФ, обложению налогом у источника выплаты не подлежат.
В соответствии с п. 2 ст. 306 НК РФ под постоянным представительством иностранной организации в РФ для целей гл. 25 НК РФ понимаются филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации, через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории РФ, связанную:
— с пользованием недрами и (или) использованием других природных ресурсов;
— проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования;
— продажей товаров с расположенных на территории РФ и принадлежащих этой организации или арендуемых ею складов;
— осуществлением иных работ, оказанием услуг, ведением иной деятельности, за исключением предусмотренной п. 4 ст. 306 НК РФ.
Как разъяснено финансовым ведомством, критерием для квалификации деятельности иностранной организации в России как осуществляемой через постоянное представительство является регулярность ее осуществления. При этом единичные факты совершения каких-либо хозяйственных операций в РФ не рассматриваются как регулярная деятельность (Письмо Минфина России от 01.10.2008 N 03-08-05).
Иностранная организация рассматривается как имеющая постоянное представительство, в случае если эта организация осуществляет деятельность, отвечающую признакам, предусмотренным п. 2 ст. 306 НК РФ, через лицо, которое на основании договорных отношений с этой иностранной организацией представляет ее интересы в Российской Федерации, действует на территории Российской Федерации от имени этой иностранной организации, имеет и регулярно использует полномочия на заключение контрактов или согласование их существенных условий от имени данной организации, создавая при этом правовые последствия для данной иностранной организации (зависимый агент) (п. 9 ст. 306 НК РФ).
При осуществлении агентом деятельности в рамках своей основной (обычной) деятельности постоянного представительства не возникает (абз. 2 п. 9 ст. 306 НК РФ).
Согласно Методическим рекомендациям налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций, утвержденным Приказом МНС России от 28.03.2003 N БГ-3-23/150 (действовавшим до 19.12.2012), для признания деятельности основной (обычной) необходимо, чтобы деятельность через агента иностранной организации осуществлялась регулярно, имела предпринимательский характер при наличии места ее осуществления. Лицо, представляющее интересы иностранной организации в Российской Федерации, должно действовать от имени этой иностранной организации, иметь и регулярно использовать полномочия на заключение контрактов или согласование их существенных условий, и при этом такая его деятельность в интересах иностранной организации не должна являться его основной (обычной) деятельностью.
Согласно официальным разъяснениям Минфина России обычной деятельностью, в частности, следует признать деятельность агента, установленную в учредительных документах, лицензиях либо ином разрешении компетентного государственного органа. Доходы от основной (обычной) деятельности должны составлять преимущественную часть валовой прибыли (дохода) такого посредника (Письмо Минфина России от 19.04.2011 N 03-08-05).
Согласно п. 7 ст. 5 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал (заключено в г. Никозии 05.12.1998) предусмотрено, что предприятие одного Договаривающегося Государства не будет рассматриваться как имеющее постоянное представительство в другом Договаривающемся Государстве только потому, что оно осуществляет предпринимательскую деятельность в таком другом Государстве через брокера, комиссионера или любого другого агента с независимым статусом при условии, что эти лица действуют в рамках своей обычной деятельности.
С учетом вышеизложенного, если российская организация, основной деятельностью которой не является оказание посреднических услуг, заключает от имени иностранного принципала на территории РФ договоры о передаче прав на объекты долевого строительства и делает это на регулярной основе, такая деятельность приводит к созданию на территории РФ постоянного представительства иностранной организации. В этом случае иностранная организация обязана встать на учет в налоговом органе Российской Федерации по месту осуществления деятельности и уплачивать налог на прибыль в отношении доходов постоянного представительства.
В.И. Суколенова
ЗАО «Сплайн-Центр»
Региональный информационный центр
Сети КонсультантПлюс
19.09.2020
