Вопрос: Заказчиком (покупателем) организации является Объединенный институт ядерных исследований (ОИЯИ).
Может ли организация продавать товары ОИЯИ по ставке 0% НДС? Необходим ли раздельный учет в данном случае? Каков механизм принятия НДС к вычету по расходам в связи с исполнением обязательств данному контрагенту?
Ответ: Организация вправе применить ставку НДС 0% при наличии договора с ОИЯИ и официального письма от организации, оформленного в соответствии с требованиями Правил, утвержденных Постановлением Правительства РФ N 455.
Организации в этом случае необходимо вести раздельный учет операций по ставкам НДС 0% и 20%, так как принять к вычету «входной» НДС по приобретенным ценностям для продажи их ОИЯИ она сможет только при их реализации покупателю (передаче по товарной накладной или подписании акта приемки работ (услуг)). Методику раздельного учета следует закрепить в учетной политике организации.
Операции по реализации товаров (работ, услуг) ОИЯИ отражаются в разд. 4 декларации по НДС с приложением подтверждающих документов (договора с ОИЯИ, письма от ОИЯИ, счета-фактуры со ставкой НДС 0%, документов, подтверждающих оплату).
Обоснование: В соответствии с пп. 11 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0% при реализации товаров (работ, услуг) для официального использования международными организациями и их представительствами, осуществляющими деятельность на территории Российской Федерации. Перечень международных организаций, в отношении которых применяются нормы настоящего подпункта, определяется федеральным органом исполнительной власти в сфере международных отношений совместно с Министерством финансов Российской Федерации.
Порядок применения налоговой ставки 0%, установленной международными договорами Российской Федерации, при реализации товаров (работ, услуг) для официального использования международными организациями и их представительствами, осуществляющими деятельность на территории Российской Федерации, определяется Правительством Российской Федерации (п. 12 ст. 165 НК РФ).
Перечень таких международных организаций и их представительств утвержден Приказом МИД России N 3913, Минфина России N 19н от 24.03.2014.
В п. 35 данного Перечня указан Объединенный институт ядерных исследований. Основанием применения ставки НДС 0% являются Конвенция о правовом статусе, привилегиях и иммунитетах межгосударственных экономических организаций, действующих в определенных областях сотрудничества (заключена в г. Будапеште 05.12.1980), Протокол к Соглашению об организации Объединенного института ядерных исследований, подписанному в г. Москве 26 марта 1956 года (подписан в г. Дубне 04.03.1987).
Пунктом 1 ст. VII вышеуказанной Конвенции предусматривается, что международная организация и занимаемые ей помещения освобождаются от прямых налогов и других имеющих налоговый характер обязательных платежей и сборов — как общегосударственных, так и местных, за исключением платежей за коммунальные и другие подобные виды обслуживания.
Согласно ст. ст. 1 и 3 Устава Объединенного института ядерных исследований, утвержденного 23.09.1956 Совещанием полномочных представителей правительств государств — членов Института, данный институт является международной межправительственной научно-исследовательской организацией с местонахождением в г. Дубне Московской области.
Таким образом, при реализации товаров (работ, услуг) для официального использования ОИЯИ при соблюдении определенных правил, утвержденных Правительством РФ, организация — поставщик товаров (работ, услуг) вправе применять ставку НДС 0%.
Правила применения налоговой ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость при реализации товаров (работ, услуг) для официального использования международными организациями и их представительствами, осуществляющими деятельность на территории Российской Федерации, утверждены Постановлением Правительства РФ от 22.07.2006 N 455 (далее — Правила N 455).
Как следует из п. 3 Правил N 455, на момент выставления счета-фактуры по нулевой ставке у организации должны быть договор, заключенный с международной организацией, и официальное письмо международной организации, подтверждающее, что работы предназначены для международной организации.
Для подтверждения нулевой ставки организация обязана представить в ИФНС России договор, официальное письмо, а также счет-фактуру и копию платежного документа, подтверждающего фактическое перечисление международной организацией денежных средств (п. 4 Правил N 455).
Операции, по которым установлен 180-дневный срок представления документов в ИФНС России, а также указано, с какого дня отсчитывается этот срок, перечислены в п. 9 ст. 167 НК РФ. Реализация товаров (работ, услуг) для официального использования международными организациями и их представительствами в данном пункте отсутствует.
В Правилах N 455 также отсутствует информация о сроках представления документов в ИФНС России.
И только Порядком заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденным Приказом ФНС России от 29.10.2014 N ММВ-7-3/558@, установлено, что для обоснования применения нулевой ставки НДС при реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных пп. 11 п. 1 ст. 164 НК РФ, одновременно с разд. 4 декларации по НДС представляются документы, предусмотренные Постановлением Правительства РФ N 455.
Таким образом, нормами законодательства не предусмотрен срок для подтверждения нулевой ставки по операциям реализации товаров (работ, услуг) для официального использования международными организациями и их представительствами. Но порядок их представления вместе с разд. 4 декларации по НДС прямо предусмотрен в Порядке заполнения декларации по налогу на добавленную стоимость в общих положениях.
Организации обязаны вести раздельный учет «входного» НДС в случае, когда одновременно осуществляются операции, по которым право на вычет возникает в разном порядке:
— операции, облагаемые по ставке 0%, по которым вычет вы применяете на момент определения налоговой базы (ст. 167 НК РФ) в соответствии с п. 3 ст. 172 НК РФ;
— операции, облагаемые по ставкам 20%, 10%, 20/120, 10/110 и 0%, по которым право на вычет возникает по общим правилам: после принятия на учет приобретенных товаров (работ, услуг, имущественных прав) (п. 10 ст. 165, п. 1 ст. 172 НК РФ).
По общему правилу НДС, относящийся к приобретенным товарам (работам, услугам), подлежит вычету в случае их использования для осуществления операций, облагаемых НДС, после их принятия на учет при наличии соответствующих документов (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).
Пунктом 3 ст. 172 НК РФ установлен особый порядок принятия к вычету НДС в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС по нулевой ставке. В этом случае вычет налога по приобретенным товарам (работам, услугам) производится на установленный ст. 167 НК РФ момент определения налоговой базы по налогу.
Для операций, поименованных в пп. 11 п. 1 ст. 164 НК РФ (реализация товаров, работ и услуг международным организациям для официального использования), не предусмотрен особый порядок определения налоговой базы в ст. 167 НК РФ. В этом случае применяются общие правила определения налоговой базы по НДС.
Согласно п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы по НДС является наиболее ранняя из дат: день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг, имущественных прав) или день оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав).
Соответственно, вычеты сумм налога в отношении операций по передаче товара, выполнению работ (услуг) для использования международной организацией производятся на дату передачи результата выполненных работ (услуг), переданных товаров (п. 3 ст. 172, п. 1 ст. 167 НК РФ).
Минфин России отмечает, что порядок ведения раздельного учета в указанной ситуации НК РФ не определен. В связи с этим налогоплательщик должен самостоятельно установить порядок (методику) раздельного учета предъявленных сумм НДС, отразив его в приказе об учетной политике организации (Письма от 28.10.2019 N 03-07-07/82580, от 25.09.2019 N 03-07-08/73824, от 22.05.2019 N 03-07-08/36849).
В методике отражается порядок раздельного учета только тех операций, которые встречаются в деятельности организации. Если организация будет реализовывать с нулевой ставкой НДС товары, работы, услуги для международной организации, по которым право на вычет возникает при определении налоговой базы (на дату передачи товаров (работ, услуг)), и у нее есть операции, по которым вычет от момента определения налоговой базы не зависит, в методике требуется установить порядок раздельного учета «входного» НДС по этим группам операций (п. 10 ст. 165, п. 6 ст. 166, п. 3 ст. 172 НК РФ).
Таким образом, поставщику при реализации международной организации товаров (работ, услуг) по ставке НДС 0% потребуется вести раздельный учет «входного» НДС по приобретенным товарам (работам и услугам). Принять к вычету «входной» НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для реализации по ставке НДС 0%, налогоплательщик сможет только после их реализации международной организации (передача по товарной накладной, подписание акта принятых услуг (работ)).
Согласно п. 3 Правил N 455 на момент выставления счета-фактуры по нулевой ставке у организации должны быть договор, заключенный с международной организацией, и официальное письмо международной организации, подтверждающее, что работы предназначены для международной организации. Без этих документов ставку НДС 0% применить нельзя.
Также при применении ставки НДС 0% к налоговой декларации, кроме этих документов, должны быть приложены счет-фактура со ставкой НДС 0% и с пометкой «Для официальных нужд международной организации», копия платежного документа или приходного кассового ордера, подтверждающего фактическое перечисление международной организацией или ее представительством денежных средств в оплату реализованных товаров (работ, услуг) (п. 4 Правил N 455).
Таким образом, отразить реализацию международной организации по ставке НДС 0% организация вправе в разд. 4 декларации по НДС с приложением всех подтверждающих документов (договора с ОИЯИ, письма от руководства ОИЯИ, счета-фактуры со ставкой НДС 0%, платежных документов). Декларация подается в электронном виде (п. 5 ст. 174 НК РФ).
О.Э. Савенок
АО «Руна»
Региональный информационный центр
Сети КонсультантПлюс
29.05.2020
