Вопрос: Ежемесячно иностранная организация, состоящая на учете в налоговом органе РФ, выставляет российской организации счета на оплату за услуги онлайн-бронирования, в том числе НДС 20%. Иностранная организация уплачивает НДС по оказанию электронных услуг самостоятельно.
Также выставляются кредит-ноты по услугам бронирования за 2018 г. (то есть счета с минусом).
Как учесть данные кредит-ноты для целей НДС в текущем году, принимая во внимание тот факт, что в прошлом году российская организация являлась налоговым агентом по уплате НДС?
Ответ: Указанные кредит-ноты не учитываются для целей НДС в текущем году. Налоговое законодательство не предусматривает перерасчета налоговым агентом налоговой базы, исчисленной в момент оплаты. При этом уплаченные суммы НДС налоговый агент мог принять к вычету. Вместе с тем, в случае когда иностранная организация вернула часть денежных средств, по нашему мнению, возможны перерасчет НДС и представление организацией как налоговым агентом уточненной налоговой декларации. При этом если уплаченный налоговым агентом НДС был принят к вычету, то, по нашему мнению, нужно будет восстановить его в соответствующей части.
Обоснование: В целях гл. 21 Налогового кодекса РФ оказанием услуг в электронной форме признается оказание услуг через информационно-телекоммуникационную сеть, в том числе через информационно-телекоммуникационную сеть Интернет, автоматизированно с использованием информационных технологий. К таким услугам относится в том числе оказание услуг по размещению предложений о приобретении (реализации) товаров (работ, услуг), имущественных прав в сети Интернет (п. 1 ст. 174.2 НК РФ). Пунктом 9 указанной статьи, действовавшим до 01.01.2019, было предусмотрено, что при оказании иностранными организациями услуг в электронной форме, указанных в п. 1 настоящей статьи, местом реализации которых признается территория РФ, в том числе на основании договоров поручения, комиссии, агентских или иных аналогичных договоров, организациям и индивидуальным предпринимателям, состоящим на учете в налоговых органах (за исключением иностранных организаций, состоящих на учете в соответствии с п. 4.6 ст. 83 НК РФ), исчисление и уплата налога производятся указанными организациями и индивидуальными предпринимателями в качестве налоговых агентов в порядке, предусмотренном п. п. 1 и 2 ст. 161 НК РФ, если иное не предусмотрено п. 10 ст. 174.2 НК РФ.
Согласно положениям п. п. 1 и 2 ст. 161 НК РФ при реализации налогоплательщиками — иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах, товаров (работ, услуг), местом реализации которых признается территория Российской Федерации, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом НДС, который исчисляется и уплачивается в бюджет налоговым агентом, приобретающим данные товары (работы, услуги) у иностранного лица.
В связи с этим Минфин России отмечал, что российская организация, приобретающая у иностранной организации услуги по размещению предложений по бронированию гостиничных номеров в отелях через сеть Интернет, производит исчисление и уплату НДС в качестве налогового агента вне зависимости от факта постановки на налоговый учет иностранной организации. Налог при этом исчисляется по расчетной ставке (п. 4 ст. 164 НК РФ, Письмо от 16.03.2018 N 03-07-08/16354 и др.).
В случаях реализации работ (услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками — иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, уплата налога производится налоговыми агентами одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств таким налогоплательщикам (п. 4 ст. 174 НК РФ). Уплаченные в качестве налогового агента суммы НДС могут быть приняты к вычету (п. 3 ст. 171 НК РФ).
Таким образом, исчисление суммы налога налоговым агентом должно было производиться при оплате товаров (работ, услуг), то есть либо в момент перечисления предварительной оплаты, либо в момент оплаты принятых на учет товаров (работ, услуг).
При отгрузке товаров (работ, услуг) в счет оплаты, ранее перечисленной налоговым агентом, указанным в п. 2 ст. 161 НК РФ, момент определения налоговой базы у такого налогового агента не возникал.
Это вытекает и из разъяснений, представленных в п. 2.2 Письма ФНС России от 23.10.2018 N СД-4-3/20667@.
Как разъяснено в данном Письме, при оказании начиная с 01.01.2019 иностранными организациями услуг в электронной форме, указанных в п. 1 ст. 174.2 НК РФ, местом реализации которых признается территория РФ, обязанность по исчислению и уплате НДС в бюджет возлагается на иностранную организацию независимо от того, кто является покупателем этих услуг — физическое или юридическое лицо.
В случае если оплата (частичная оплата) получена иностранными организациями до 01.01.2019 в счет оказания услуг в электронной форме начиная с указанной даты, исчисление НДС иностранными организациями не производится. В этом случае обязанности по исчислению и уплате в бюджет НДС возлагаются на покупателя — организацию (индивидуального предпринимателя), являющуюся налоговым агентом (п. 9 ст. 174.2 НК РФ).
В настоящее время действует п. 2.1 ст. 171 НК РФ, согласно которому вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении услуг, указанных в п. 1 ст. 174.2 НК РФ, у иностранной организации, состоящей на учете в налоговых органах в соответствии с п. 4.6 ст. 83 НК РФ, при наличии договора и (или) расчетного документа с выделением суммы налога и указанием ИНН и КПП иностранной организации, а также документов о перечислении оплаты, включая сумму налога, иностранной организации. Сведения о таких иностранных организациях (наименование, ИНН, КПП и дата постановки на учет в налоговых органах) размещаются на официальном сайте ФНС России в сети Интернет.
Налоговое законодательство не предусматривает перерасчета налоговым агентом налоговой базы, исчисленной в момент оплаты, в том числе в случае получения в следующих налоговых периодах счетов на оплату с минусовыми значениями.
Вместе с тем, в случае когда организации иностранной организацией будет осуществлен возврат соответствующих денежных средств и оплата будет признана ошибочной, по нашему мнению, возможны перерасчет НДС и представление организацией как налоговым агентом уточненной налоговой декларации (п. 1 ст. 81 НК РФ, п. 2 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденного Приказом ФНС России от 29.10.2014 N ММВ-7-3/558@). При этом если уплаченный в качестве налогового агента НДС был принят к вычету, то, по нашему мнению, нужно будет восстановить его в соответствующей части.
