Вопрос: Договор поставки не был исполнен поставщиком, покупатель взыскал уплаченный аванс в судебном порядке, получен исполнительный лист, и денежные средства списаны с расчетного счета поставщика. Вправе ли поставщик применить вычет по НДС в связи с возвратом аванса?
Ответ: Да, продавец вправе применить вычет по уплаченному в бюджет НДС с аванса. Применять вычет следует в налоговом периоде, когда соблюдено последнее из предусмотренных п. 5 ст. 171 и п. 4 ст. 172 НК РФ условий.
Обоснование: НДС с полученного аванса подлежит вычету у продавца с даты отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) (п. 8 ст. 171 и п. 6 ст. 172 НК РФ). Вместе с тем в случае изменения или расторжения договора действует специальное правило.
В случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата сумм авансовых платежей исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет суммы авансового НДС также подлежат вычету (абз. 2 п. 5 ст. 171 НК РФ).
Однако указанный вычет производится в полном объеме после отражения в учете корректировки в связи с возвратом товаров или отказом от товаров (работ, услуг), но не позднее одного года с момента возврата или отказа (п. 4 ст. 172 НК РФ).
На основании этого ФНС России в Приложении к Письму от 17.07.2015 N СА-4-7/12693@ указано, что названные нормы НК РФ предусматривают необходимость возврата авансовых платежей как условия для применения налогового вычета только в случае расторжения договора либо изменения его условий.
Если, как следует из содержания вопроса, денежные средства, полученные в счет предстоящей поставки товаров, были взысканы по исполнительному листу на основании решения суда, то в этом случае для целей налогообложения НДС данную операцию следует квалифицировать как возврат покупателю предварительной оплаты вне зависимости от того, на каком основании принято решение суда о взыскании с продавца в пользу покупателя денежных средств: взыскание аванса или взыскание неосновательного обогащения. Так, в Постановлении Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 19.11.2019 N Ф08-9492/2019 по делу N А53-41732/2018 сделан вывод о том, что, если суммы взысканы как неосновательное обогащение, это не изменяет их сути для налоговых правоотношений и нужно принимать НДС к вычету. В дальнейшем с выводом суда согласился Верховный Суд РФ (Определение Верховного Суда РФ от 04.02.2020 N 308-ЭС19-26316 по делу N А53-41738/2018).
В первом случае судом уже подтверждено, что подлежит взысканию именно ранее полученная предварительная оплата и списание денежных средств по исполнительному листу в пользу покупателя не может быть расценено иначе как фактический возврат аванса. Во втором случае взыскание неосновательного обогащения в размере полученных авансовых платежей для целей применения вычетов по НДС также следует приравнивать к операции по возврату предварительной оплаты (Постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 02.12.2015 N Ф02-6382/2015 по делу N А10-1416/2015).
В отношении соблюдения второго условия для применения вычета при возврате авансовых платежей — расторжение договора либо изменение его условий — следует иметь в виду, что, учитывая указанные выше разъяснения, данные в Письме ФНС России от 17.07.2015 N СА-4-7/12693@, налогоплательщик для обоснования права на применение вычета по сумме НДС, ранее исчисленной с полученной предоплаты, должен иметь доказательства расторжения договора поставки или изменения его условий. Конечно, оформление сторонами дополнительного соглашения или иного документа о расторжении (изменении условий) договора является наиболее безопасным способом, исключающим претензии налоговых органов, но договор может быть расторгнут и без подписания такого дополнительного соглашения. Здесь необходимо изучить решение суда о взыскании с продавца аванса, поскольку очень вероятно, что суд принимал данное решение на основании искового требования покупателя, в котором конкретизированы причины взыскания долга. При этом суд мог признать договор поставки недействительным или расторгнутым, а то и принять решение о прекращении договора. Таким образом, содержание судебного решения или искового заявления покупателя может служить документальным обоснованием расторжения договора или изменения его условий.
В то же время может иметь место фактическое расторжение договора в связи с истечением срока его действия и возвратом аванса. Согласно гражданскому законодательству само по себе истечение срока действия договора не означает автоматического прекращения вытекающих из него обязательств. Истечение срока действия договора поставки прекращает обязанность поставщика поставлять соответствующий товар, если иное не предусмотрено самим договором (Постановления Президиума ВАС РФ от 08.02.2002 N 2478/01, Арбитражного суда Северо-Западного округа от 15.11.2018 N Ф07-13813/2018 по делу N А13-21675/2017).
В таком случае, как отмечено, например, в Постановлении Арбитражного суда Северо-Западного округа от 12.02.2019 N Ф07-16989/2018 по делу N А56-2722/2018, у продавца возникает обязанность по возврату покупателю суммы предварительной оплаты, на которую не был поставлен товар.
Следует отметить, что имеется, например, Постановление ФАС Московского округа от 13.08.2013 по делу N А40-54899/12-20-303, в котором суд указал, что положения НК РФ не предусматривают такого условия для применения вычета по факту возврата полученной предварительной оплаты, как представление документов, подтверждающих расторжение договора или изменение его условий.
Но вместе с тем в целях применения вычета по «авансовому» НДС налогоплательщик-продавец должен обосновать, что возврат аванса произведен, а договор расторгнут или изменены его условия, так как в данной ситуации налогоплательщику необходимо учитывать риск того, что отсутствие у продавца какого-либо обоснования расторжения договора или изменения его условий приведет к налоговым спорам о правомерности заявленных вычетов по факту возврата предварительной оплаты.
Что касается требования, предусмотренного п. 4 ст. 172 НК РФ для применения такого рода вычетов, об отражении в учете соответствующих операций по корректировке в связи с расторжением договора поставки и возвратом аванса, то это условие надо принимать как само собой разумеющееся и здесь комментарии излишни.
Таким образом, в ситуации, когда в соответствии с решением суда на основании исполнительного листа с налогоплательщика-продавца взысканы перечисленные ему ранее покупателем авансовые платежи, продавец вправе применить вычет по суммам НДС, исчисленным с полученной предоплаты, при условии соблюдения требований п. 5 ст. 171 и п. 4 ст. 172 НК РФ.
Нельзя забывать и о том, что из буквального прочтения абз. 2 п. 5 ст. 171 НК РФ следует, что вычету подлежат суммы НДС, не только исчисленные, но и уплаченные в бюджет.
Для определения налогового периода, когда следует заявить уплаченный «авансовый» НДС в случае возврата предоплаты, необходимо руководствоваться положениями п. 4 ст. 172 НК РФ.
Хотя данным п. 4 ст. 172 НК РФ и регламентировано применение права на вычет в связи с возвратом или отказом от товаров в течение одного года с момента возврата или отказа, но в соответствии с разъяснениями УФНС России по г. Москве, изложенными в Письме от 14.03.2007 N 19-11/022386, установленный п. 4 ст. 172 НК РФ срок для вычета НДС применяется при реализации товаров и возврате авансов в результате изменения условий договора либо расторжения соответствующего договора. В связи с этим при возврате предоплаты налогоплательщик вправе применить налоговый вычет до истечения одного года с момента возврата аванса.
При этом срок отсчитывается с момента возврата аванса, а не с момента расторжения договора (Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 05.06.2019 N Ф08-3654/2019 по делу N А63-7143/2018).
Следует учесть, что положение п. 1.1 ст. 172 НК РФ, согласно которому налоговые вычеты могут быть заявлены в пределах трех лет после принятия на учет товаров (работ, услуг), может быть распространено только на налоговые вычеты, предусмотренные п. 2 ст. 171 НК РФ. Что касается иных вычетов, в том числе предусмотренного указанным п. 5 ст. 171 НК РФ, то в соответствии с разъяснениями Минфина России, изложенными в Письме от 10.04.2019 N 03-07-11/25201, право заявлять их в течение трех лет НК РФ не установлено. В связи с этим такие вычеты следует осуществлять в том налоговом периоде, в котором у налогоплательщика выполнены соответствующие условия, предусмотренные ст. ст. 171 и 172 НК РФ. Применение в иных периодах вычетов по возвращенной покупателю предварительной оплате придется отстаивать в судебном порядке.
Подготовлено на основе материала
А.Г. Дьяконова,
советника государственной
гражданской службы РФ
2 класса
27.07.2020
