Вопрос: Для получения плательщиками ЕСХН в 2020 г. освобождения от исполнения обязанностей плательщика НДС порогом является сумма дохода за 2019 г. — 90 млн руб. Должны ли включаться в указанную сумму субсидии на развитие сельского хозяйства, полученные ЗАО в соответствии с Федеральным законом от 24.07.2007 N 209-ФЗ «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации»?
Ответ: Включение субсидий, полученных ЗАО на развитие сельского хозяйства, в сумму дохода для расчета лимита применения освобождения от исполнения обязанностей плательщика НДС по ст. 145 НК РФ зависит от характера субсидий. Если предоставляемые из бюджета субсидии получены в качестве оплаты реализуемых товаров, они должны учитываться при расчете лимита доходов. Суммы субсидий, полученные на возмещение затрат, связанных с оплатой приобретаемых товаров, в расчет лимита не включаются.
Обоснование: С 01.01.2019 организации и индивидуальные предприниматели на ЕСХН признаются плательщиками НДС. Однако они могут получить освобождение от уплаты налога на основании ст. 145 Налогового кодекса РФ. Применять данное освобождение могут организации и индивидуальные предприниматели, если за предшествующий налоговый период по ЕСХН сумма дохода, полученного от реализации товаров (работ, услуг) при осуществлении видов предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется указанная система налогообложения, без учета НДС не превысит определенного размера.
В соответствии с п. 1 ст. 346.5 НК РФ при определении объекта налогообложения учитываются доходы, определяемые в порядке, установленном п. п. 1 и 2 ст. 248 НК РФ, то есть учитываются доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, внереализационные доходы, но не учитываются те из них, которые предусмотрены ст. 251 НК РФ.
Из Письма Минфина России от 15.03.2016 N 03-11-11/14239 следует, что исходя из пп. 1 п. 5 ст. 346.5 НК РФ средства финансовой поддержки в виде субсидий, полученные в соответствии с Федеральным законом от 24.07.2007 N 209-ФЗ «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации», отражаются в составе доходов в особом порядке: пропорционально расходам, фактически осуществленным за счет этого источника, но не более двух налоговых периодов с даты получения.
Однако нормами НК РФ не установлено, что предельная величина дохода для применения освобождения по ст. 145 НК РФ должна рассчитываться в соответствии с порядком определения объекта налогообложения для ЕСХН. Более того, в ст. 145 НК РФ говорится только о доходах от реализации товаров (работ, услуг) при осуществлении видов предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется ЕСХН.
ФНС России в Письме от 12.05.2014 N ГД-4-3/8911@ делает вывод, что размер выручки от реализации товаров (работ, услуг) в целях применения положений ст. 145 НК РФ следует рассчитывать только в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС. Аналогичное мнение высказано в п. 4 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость»: поступления по операциям, не облагаемым налогом (освобожденным от налогообложения), учитываться при определении размера выручки не должны.
Операции по реализации товаров (работ, услуг) в РФ признаются объектом налогообложения по НДС независимо от источника финансирования (п. 1 ст. 146 НК РФ).
На основании пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ налоговая база по НДС увеличивается на суммы денежных средств, полученных за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).
В Письме Минфина России от 22.06.2018 N 03-07-11/42827 приведены основные правила, которые действуют при определении налоговой базы по НДС при получении субсидий:
— если субсидии фактически являются платой за реализуемые товары (работы, услуга), подлежащие налогообложению НДС, то налог в отношении данных субсидий исчисляется в общеустановленном порядке;
— если субсидии были получены на возмещение затрат, связанных с оплатой приобретаемых товаров (работ, услуг) с учетом НДС, то такие суммы субсидий в налоговую базу не включаются, поскольку они не связаны с оплатой реализуемых товаров (работ, услуг);
— если субсидиями были оплачены приобретенные товары (работы, услуги), то суммы НДС принимаются к вычету в общеустановленном порядке при исчислении общей суммы налога, подлежащей уплате в бюджет.
Таким образом, если полученные коммерческой организацией (ЗАО) субсидии на развитие сельского хозяйства компенсируют недополученные доходы и фактически являются платой за реализуемые товары, они должны учитываться при расчете лимита доходов для освобождения от исполнения обязанностей плательщика НДС в соответствии со ст. 145 НК РФ. Если же субсидии получены на возмещение произведенных затрат, то в сумме дохода для этих целей они не учитываются.
