Вопрос: Гражданин подал налоговую декларацию по форме 3-НДФЛ для получения имущественного вычета, при этом не отразил доход, НДФЛ с которого не был удержан налоговым агентом. Может ли он быть привлечен к ответственности за неотражение в декларации дохода, если налог не был удержан налоговым агентом?
Ответ: По нашему мнению, гражданин может быть привлечен к ответственности за неотражение в налоговой декларации дохода по ст. 15.6 КоАП РФ в случае наличия у него информации о том, что налог не был удержан налоговым агентом и непредставления налоговым агентом в налоговый орган сведений о невозможности удержания налога в порядке, установленном п. 5 ст. 226 и п. 14 ст. 226.1 НК РФ. За неуплату налога в указанном случае также возможна ответственность по ст. 122 НК РФ.
Обоснование: Для доходов, облагаемых по налоговой ставке 13%, налоговая база по НДФЛ определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных в том числе на сумму имущественных налоговых вычетов, предусмотренных в том числе ст. 220 Налогового кодекса РФ (п. 3 ст. 210 НК РФ).
По общему правилу имущественные налоговые вычеты предоставляются при подаче налогоплательщиком налоговой декларации (форма 3-НДФЛ) в налоговые органы по окончании налогового периода (п. 7 ст. 220 НК РФ).
Перечень доходов, при получении которых физические лица обязаны представить налоговую декларацию по НДФЛ, установлен ст. 228 НК РФ.
В частности, налоговую декларацию обязаны представить физические лица при одновременном соблюдении двух условий (пп. 4 п. 1, п. 3 ст. 228 НК РФ):
— лицом получен доход, НДФЛ с которого не был удержан налоговым агентом;
— налоговым агентом в отношении таких доходов в налоговый орган не представлены сведения в порядке, установленном п. 5 ст. 226 и п. 14 ст. 226.1 НК РФ (сведения о невозможности удержания налога).
Так, в силу п. 5 ст. 226 НК РФ при невозможности в течение налогового периода удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан в срок не позднее 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог, о суммах дохода, с которого не удержан налог, и сумме неудержанного налога.
Вышеуказанные доходы могут отражаться в налоговой декларации по НДФЛ с указанием в строке 020 Приложения 1 декларации кода вида доходов «08» (п. 6.3 Порядка заполнения формы налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц (форма 3-НДФЛ), утвержденного Приказом ФНС России от 03.10.2018 N ММВ-7-11/569@, Приложение N 3 к указанному Порядку).
При этом налогоплательщики, получившие доходы, сведения о которых представлены налоговыми агентами в налоговые органы в порядке, установленном п. 5 ст. 226 и п. 14 ст. 226.1 НК РФ, уплачивают НДФЛ на основании направленного налоговым органом налогового уведомления об уплате налога (п. 6 ст. 228 НК РФ). Данные доходы налогоплательщик вправе отразить в декларации (Письмо Минфина России от 19.07.2018 N 03-04-05/50652).
Согласно п. 4 ст. 229 НК РФ в налоговых декларациях физические лица указывают все полученные ими в налоговом периоде доходы, источники их выплаты, налоговые вычеты, суммы налога, удержанные налоговыми агентами, суммы фактически уплаченных в течение налогового периода авансовых платежей, суммы налога, подлежащие уплате (доплате) или возврату по итогам налогового периода.
Налогоплательщики вправе не указывать в налоговой декларации доходы, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) в соответствии со ст. 217 НК РФ (за исключением доходов, указанных в п. п. 60, 66 ст. 217 НК РФ), а также доходы, при получении которых налог полностью удержан налоговыми агентами, если это не препятствует получению налогоплательщиком налоговых вычетов.
Вместе с тем, чтобы задекларировать вышеуказанный доход, налогоплательщик должен иметь информацию о том, что налог не был удержан налоговым агентом. Данная информация предоставляется налогоплательщику в порядке, установленном п. 5 ст. 226 НК РФ.
В соответствии со ст. 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных ст. ст. 129.3 и 129.5 НК РФ, влечет взыскание штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога.
Кроме того, согласно ст. 15.6 Кодекса РФ об административных правонарушениях представление в налоговые органы документов и (или) сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, в неполном объеме или в искаженном виде влечет наложение административного штрафа на граждан в размере от 100 до 300 руб.
Исходя из судебной практики (Постановление Верховного Суда РФ от 25.07.2012 N 16-АД12-5) объективную сторону состава административного правонарушения, предусмотренного ч. 1 ст. 15.6 КоАП РФ, образует непредставление в установленный законодательством о налогах и сборах срок либо отказ от представления в соответствующие органы только тех документов, обязанность представления которых возложена на налогоплательщика нормами налогового законодательства.
В случае если физическое лицо не было в установленном порядке проинформировано налоговым агентом о невозможности удержания суммы налога, то вопрос о привлечении к ответственности физического лица должен быть рассмотрен с учетом наличия его вины (Письмо Минфина России от 10.06.2013 N 03-04-05/21472).
В случае если вина не будет установлена, физическое лицо не подлежит привлечению к ответственности (ст. 1.5 КоАП РФ, ст. 106 НК РФ). По нашему мнению, физическое лицо может быть признано виновным в случае, когда налоговый агент не сообщил налоговому органу информацию о невозможности удержания налога, но сообщил указанную информацию физическому лицу, то есть физическое лицо знало о наличии у него дохода, с которого налог не был удержан налоговым агентом.
Учитывая изложенное, по нашему мнению, гражданин, подавший налоговую декларацию по форме 3-НДФЛ для получения имущественного вычета, при этом не отразивший в ней доход, НДФЛ с которого не был удержан налоговым агентом, может быть привлечен к ответственности за неотражение в декларации такого дохода по ст. 15.6 КоАП РФ при наличии его вины только в случае непредставления налоговым агентом в налоговый орган сведений о невозможности удержания налога в порядке, установленном п. 5 ст. 226 и п. 14 ст. 226.1 НК РФ.
Поскольку в случае представления налоговым агентом таких сведений в налоговый орган НДФЛ будет уплачиваться физическим лицом на основании направляемого налогового уведомления, а не по налоговой декларации, а также у физического лица отсутствует обязанность представления налоговой декларации по форме 3-НДФЛ, то есть отсутствует состав правонарушений, предусмотренный ст. 15.6 КоАП РФ, по нашему мнению, если сведения о неудержании НДФЛ были представлены налоговым агентом в налоговый орган, гражданин при неотражении в налоговой декларации рассматриваемого дохода не может быть привлечен к ответственности, предусмотренной ст. 15.6 КоАП РФ.
Д.А. Морозов
Советник государственной
гражданской службы РФ
1 класса
04.12.2019
