Вопрос: Вправе ли организация установить предельный размер резерва по сомнительным долгам меньше, чем 10% от выручки, например 7%? Вправе ли организация изменять этот размер в разных отчетных периодах в течение года (например, за I квартал установить его в размере 7%, за полугодие в размере 5%, за 9 месяцев в размере 3%)?
Ответ: Организация вправе установить иной предельный размер резерва по сомнительным долгам, меньше, чем 10%, закрепив это в учетной политике для целей налогообложения, и применять этот размер с начала нового налогового периода. Изменение этого размера, установленного в учетной политике, по инициативе организации в течение налогового периода в отсутствие случаев, установленных ст. 313 НК РФ, даже и в пределах 10% от выручки нормы НК РФ не допускают.
Обоснование: Сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией (п. 1 ст. 266 Налогового кодекса РФ).
Пунктом 3 ст. 266 НК РФ установлено право налогоплательщиков создавать резервы по сомнительным долгам. Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода (пп. 7 п. 1 ст. 265 НК РФ).
Сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам, исчисленного по итогам налогового периода, не может превышать 10% от выручки за указанный налоговый период, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ. При исчислении резерва по сомнительным долгам в течение налогового периода по итогам отчетных периодов его сумма не может превышать большую из величин — 10% от выручки за предыдущий налоговый период или 10% от выручки за текущий отчетный период (п. 4 ст. 266 НК РФ).
Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя (ч. 5 ст. 313 НК РФ). По мнению Минфина России, при принятии решения о формировании резерва по сомнительным долгам для целей налогообложения прибыли в учетную политику организации должны быть внесены соответствующие изменения. Следовательно, формирование указанного резерва для целей налогообложения может быть осуществлено только с начала нового налогового периода (Письмо Минфина России от 03.10.2018 N 03-03-06/1/71046).
Однако в судебной практике встречается точка зрения, согласно которой принятие решения о формировании резерва не является изменением учетной политики, а потому налогоплательщик имеет право начать формировать резерв начиная с года принятия указанного решения (Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.02.2018 N 17АП-1086/2018-АК).
Позицию, согласно которой налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам, отразив данный порядок в учетной политике для целей налогообложения, Минфин России высказывал и ранее (Письма Минфина России от 11.12.2015 N 03-03-06/1/72636, от 01.12.2014 N 03-03-06/1/61189).
Обращаем внимание, что в арбитражной практике не выработалось единообразного подхода к решению вопроса о том, обязан ли налогоплательщик отражать в учетной политике создание резерва по сомнительным долгам. Так, некоторые судьи при принятии решений исходят из наличия у налогоплательщиков такой обязанности (см., например, Постановления Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 15.06.2015 N Ф04-19602/2015 по делу N А27-15483/2014, ФАС Московского округа от 19.11.2013 по делу N А40-17925/13).
В Постановлении Арбитражного суда Поволжского округа от 06.12.2018 N Ф06-39655/2018 по делу N А72-786/2018 суд при принятии решения в пользу налогового органа также установил, что в учетной политике общества не было закреплено решение о создании резерва для целей налогообложения (Определением Верховного Суда РФ от 04.03.2019 N 306-ЭС19-836 отказано в передаче дела N А72-786/2018 в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ для пересмотра в порядке кассационного производства).
В то же время встречается и противоположная позиция, основанная на том, что в ст. 266 НК РФ нет прямого указания на то, что налогоплательщик должен отразить создание резерва в учетной политике (Постановления Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 25.09.2015 N Ф08-6592/2015 по делу N А53-23595/2014, ФАС Поволжского округа от 08.08.2013 по делу N А65-24102/2012).
С учетом позиции Минфина России и противоречивой судебной практики полагаем, что для целей снижения налоговых рисков решение о создании и порядок формирования резервов все же следует отражать в учетной политике для целей налогообложения.
В п. 2 Письма Минфина России от 12.11.2009 N 03-03-06/1/745 было разъяснено, что ст. 266 НК РФ налогоплательщику предоставляется право создавать резерв по сомнительным долгам с максимальным размером 10% от выручки. При этом организация может установить любой другой размер процентов от выручки, используемый при создании резерва по сомнительным долгам, не превышающий максимальный размер, установленный НК РФ, закрепив это в учетной политике для целей налогообложения прибыли организаций.
Между тем из положений ч. 6 и 7 ст. 313 НК РФ следует, что изменение применяемого метода учета путем внесения изменений в учетную политику возможно только с начала нового налогового периода. Вносить изменения в учетную политику для целей налогообложения в течение налогового периода налогоплательщик вправе только в двух случаях: в случае изменения законодательства о налогах и сборах, а также в случае начала осуществления нового вида деятельности (Письма Минфина России от 08.04.2020 N 03-03-07/27947, от 03.07.2018 N 03-03-06/1/45756, от 08.12.2017 N 03-03-06/1/81943).
Таким образом, полагаем, что организация вправе установить иной предельный размер резерва по сомнительным долгам, меньше максимального размера, установленного НК РФ (10%), закрепив это в учетной политике для целей налогообложения прибыли, и применять этот размер с начала нового налогового периода. Однако, по нашему мнению, изменение этого размера, установленного в учетной политике, по инициативе организации в течение налогового периода в отсутствие вышеуказанных случаев, установленных ст. 313 НК РФ, пусть даже и в пределах 10% от выручки, нормы НК РФ не допускают.
