Вопрос: Вправе ли автотранспортное предприятие, имеющее лицензию на осуществление медицинской деятельности, применять освобождение от НДС при оказании сторонней организации услуг по предрейсовым осмотрам водителей?
Ответ: По нашему мнению, автотранспортной организации следует облагать НДС услуги по предрейсовым медосмотрам в общеустановленном порядке. Однако, по мнению контролирующих органов, условием для освобождения от НДС является наличие лицензии, и если она имеется, данные услуги возможно НДС не облагать.
Обоснование: Не подлежит обложению (освобождается от обложения) НДС реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации медицинских услуг, оказываемых медицинскими организациями, индивидуальными предпринимателями, осуществляющими медицинскую деятельность, за исключением косметических, ветеринарных и санитарно-эпидемиологических услуг. К медицинским услугам относятся, в частности, услуги, оказываемые населению, по диагностике, профилактике и лечению независимо от формы и источника их оплаты по Перечню медицинских услуг по диагностике, профилактике и лечению, оказываемых населению, реализация которых независимо от формы и источника их оплаты не подлежит обложению НДС, утверждаемому Постановлением Правительства РФ от 20.02.2001 N 132 (далее — Перечень) (пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ). В указанном Перечне поименованы услуги по диагностике, профилактике и лечению, непосредственно оказываемые населению в рамках амбулаторно-поликлинической (в том числе доврачебной) медицинской помощи, включая проведение медицинской экспертизы (п. 1 Перечня).
Перечисленные в указанной статье операции не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) при наличии у налогоплательщиков, осуществляющих эти операции, соответствующих лицензий на осуществление деятельности, лицензируемой в соответствии с законодательством РФ (п. 6 ст. 149 НК РФ).
Медицинская деятельность (за исключением медицинской деятельности, осуществляемой медицинскими организациями и другими организациями, входящими в частную систему здравоохранения, на территории инновационного центра «Сколково») включена в перечень лицензируемых видов деятельности (п. 46 ч. 1 ст. 12 Федерального закона от 04.05.2011 N 99-ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности»).
Положение о лицензировании медицинской деятельности (за исключением указанной деятельности, осуществляемой медицинскими организациями и другими организациями, входящими в частную систему здравоохранения, на территории инновационного центра «Сколково») утверждено Постановлением Правительства РФ от 16.04.2012 N 291 (далее — Положение).
Медицинскую деятельность составляют работы (услуги) по перечню согласно Приложению к Положению, которые выполняются при оказании первичной медико-санитарной, специализированной (в том числе высокотехнологичной), скорой (в том числе скорой специализированной), паллиативной медицинской помощи, оказании медицинской помощи при санаторно-курортном лечении, при проведении медицинских экспертиз, медицинских осмотров, медицинских освидетельствований и санитарно-противоэпидемических (профилактических) мероприятий в рамках оказания медицинской помощи, при трансплантации (пересадке) органов и (или) тканей, обращении донорской крови и (или) ее компонентов в медицинских целях. Требования к организации и выполнению указанных работ (услуг) в целях лицензирования установлены Приказом Минздрава России от 11.03.2013 N 121н (далее — Требования) (п. 3 Положения).
При проведении медицинских осмотров, медицинских освидетельствований и экспертиз организуются и выполняются такие работы (услуги), как предрейсовые, послерейсовые и профилактические медицинские осмотры, а также медицинское освидетельствование на наличие медицинских противопоказаний к управлению транспортным средством (п. 7 Требований).
Необходимо отметить, что Минфин России в своих Письмах от 14.10.2015 N 03-07-07/58775, от 10.08.2017 N 03-07-07/51370 указывает на то, что условием для освобождения от НДС реализации медицинских услуг является наличие действующей лицензии на указанные услуги, статус организации в данном случае значения не имеет.
ФНС России в Письме от 26.05.2017 N СД-4-3/9948@ указала на то, что в соответствии с п. 11 ст. 2 Федерального закона от 21.11.2011 N 323-ФЗ «Об основах охраны здоровья граждан в Российской Федерации» (далее — Закон N 323-ФЗ) если в уставе организации указана медицинская деятельность, то при наличии лицензии на медицинскую деятельность реализация медицинских услуг освобождается от НДС. Данная позиция была согласована с Минфином России.
Таким образом, из этого можно сделать вывод, что на автотранспортное предприятие, имеющее лицензию на оказание медицинских услуг по проведению предрейсовых и послерейсовых медицинских осмотров водителей, при оказании указанных услуг сторонней организации распространяются действия нормы пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ.
Следует отметить, что в рассматриваемой норме в качестве налогоплательщиков поименованы только медицинские организации и индивидуальные предприниматели, ведущие медицинскую деятельность. В соответствии с буквальным толкованием нормы пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ для применения освобождения от НДС реализации медицинских услуг одной лицензии недостаточно, необходимо также иметь статус медицинской организации.
В НК РФ не раскрыт термин «медицинская организация», однако институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ (п. 1 ст. 11 НК РФ).
Так, медицинской организацией признается юридическое лицо независимо от организационно-правовой формы, осуществляющее в качестве основного (уставного) вида деятельности медицинскую деятельность на основании лицензии, выданной в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о лицензировании отдельных видов деятельности (п. 11 ст. 2 Закона N 323-ФЗ).
Что касается определения «автотранспортное предприятие», то в законодательстве РФ не содержится разъяснений по данному определению. В Модельном законе о транспортной деятельности, принятом в г. Санкт-Петербурге 31.10.2007 Постановлением 29-8 на 29-ом пленарном заседании Межпарламентской Ассамблеи государств — участников СНГ (далее — Модельный закон), под транспортным предприятием понимается юридическое лицо, занятое хозяйственно-коммерческой деятельностью по перевозке грузов, пассажиров, багажа и почты, погрузке-разгрузке, хранению, портовому обслуживанию, техническому обслуживанию и ремонту транспортных средств, созданное и действующее в соответствии с национальным законодательством (ст. 3 Модельного закона).
Вывод о том, что организация, основным видом деятельности которой не является медицинская деятельность, несмотря на наличие лицензии на осуществление медицинской деятельности, не может быть признана медицинской организацией, подтверждается и судебной практикой (Постановление Арбитражного суда Центрального округа от 02.04.2018 N Ф10-503/2018). Отметим, что в указанном Постановлении суда был рассмотрен иной спор, но в части определения статуса медицинской организации данный судебный акт актуален.
Исходя из буквального толкования вышеизложенных норм автотранспортное предприятие не является медицинской организацией. Следовательно, даже при наличии лицензии на осуществление медицинской деятельности у автотранспортного предприятия услуги по проведению предрейсовых и послерейсовых медицинских осмотров водителей, оказываемые им сторонней организации, подлежат обложению НДС в общеустановленном порядке. Косвенно данная позиция подтверждается Письмом Минфина России от 08.07.2019 N 03-07-11/50170, в котором при рассмотрении схожей ситуации финансовое ведомство в итоговом выводе ссылается на буквальную трактовку пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ.
Несмотря на то что Закон N 323-ФЗ регулирует медицинскую деятельность в том числе тех юридических лиц, для которых указанный вид деятельности не является основным, это не является основанием признавать такие юридические лица медицинскими организациями.
Таким образом, по нашему мнению, из буквального толкования пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ следует, что реализация автотранспортным предприятием медицинских услуг, осуществляемых на основании лицензии на ведение медицинской деятельности, облагается НДС в общеустановленном порядке.
При этом, по мнению контролирующих органов, указанные услуги могут не облагаться НДС. Для подтверждения указанной позиции может быть использован аргумент о том, что на основании п. 11 ст. 2 Закона N 323-ФЗ положения указанного Закона, регулирующие деятельность медицинских организаций, распространяются на иные юридические лица независимо от организационно-правовой формы, осуществляющие наряду с основной (уставной) деятельностью медицинскую деятельность, и применяются к таким организациям в части, касающейся медицинской деятельности (см. вышеуказанное Письмо ФНС России).
Подготовлено на основе материала
Т.В. Бардак
Первый Дом Консалтинга «Что делать Консалт»
Региональный информационный центр
Сети КонсультантПлюс
13.04.2020
