Вопрос: В целях оптимизации и ускорения направления клиентам сообщений о невозможности удержания НДФЛ, а также справок о доходах физического лица банк рассматривает варианты направления клиентам вышеуказанных документов в электронном виде:
— в виде сканированного документа по электронной почте;
— в виде сформированного файла по электронной почте;
— в виде сформированного файла в личном кабинете клиента в банке.
Соответствуют ли вышеуказанные варианты требованиям законодательства, учитывая требования п. 5 ст. 226 НК РФ о письменном сообщении налогоплательщику о невозможности удержать налог, о суммах дохода, с которого не удержан налог, и сумме неудержанного налога?
Какие требования должны предъявляться к оформлению вышеуказанных вариантов для соблюдения норм законодательства: цифровая подпись, вход в личный кабинет с паролем, уведомления о прочтении документов и т.д.?
Не нарушают ли вышеуказанные варианты направления документов по заявлениям клиентов требований к защите персональных данных?
Ответ: Представленные банком варианты направления клиентам сообщений о невозможности удержания НДФЛ, а также справок о доходах физического лица в виде сканированного документа по электронной почте, сформированного файла по электронной почте, по нашему мнению, не соответствуют требованиям законодательства, так как не являются подлинными документами сообщений о невозможности удержания налога, справок о доходах физического лица.
Информация, переданная посредством формирования в личном кабинете клиента в банке файла, может применяться в качестве сообщений о невозможности удержания налога, справок о доходах физического лица при условии ее подписания квалифицированной электронной подписью.
Направление налогоплательщику НДФЛ сообщений о невозможности удержания налога, справок о доходах физического лица в электронной форме не нарушает требований законодательства к защите его персональных данных.
Обоснование: Отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, регулируются Налоговым кодексом РФ, в п. 1 ст. 11 которого указано, что, если иное не предусмотрено НК РФ, институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства.
В соответствии с п. 1 ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.
Налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики, если иное не предусмотрено НК РФ. Обеспечение и защита прав налоговых агентов осуществляются в соответствии со ст. 22 НК РФ (п. 2 ст. 24 НК РФ).
На основании п. 3 ст. 24 НК РФ налоговые агенты обязаны:
1) правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующие счета Федерального казначейства;
2) письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и о сумме задолженности налогоплательщика в течение одного месяца со дня, когда налоговому агенту стало известно о таких обстоятельствах;
3) вести учет начисленных и выплаченных налогоплательщикам доходов, исчисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему Российской Федерации налогов, в том числе по каждому налогоплательщику;
4) представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов;
5) в течение четырех лет обеспечивать сохранность документов, необходимых для исчисления, удержания и перечисления налогов.
В силу п. 3.1 ст. 24 НК РФ налоговые агенты несут также другие обязанности, предусмотренные НК РФ.
В частности, на основании п. 1 ст. 226 НК РФ российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик налога на доходы физических лиц получил доходы, указанные в п. 2 настоящей статьи, именуются налоговыми агентами и обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 224 НК РФ с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей.
Пунктом 5 ст. 226 НК РФ определено, что при невозможности в течение налогового периода удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан в срок не позднее 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог, о суммах дохода, с которого не удержан налог, и сумме неудержанного налога (далее — сообщение о невозможности удержать налог).
Форма сообщения о невозможности удержать налог, а также Порядок его представления в налоговый орган утверждены Приказом ФНС России от 02.10.2018 N ММВ-7-11/566@ (далее — Приказ N ММВ-7-11/566@).
Пунктом 2 Приказа N ММВ-7-11/566@ установлено, что сообщение о невозможности удержания налога представляется по форме сведений о доходах физических лиц и суммах налога на доходы физических лиц «Справка о доходах и суммах налога физического лица», утвержденной в Приложении N 1 к Приказу N ММВ-7-11/566@ (далее — форма 2-НДФЛ). Порядок представления в налоговые органы сведений о доходах физических лиц и суммах налога на доходы физических лиц и сообщения о невозможности удержания налога, о суммах дохода, с которого не удержан налог, и сумме неудержанного налога на доходы физических лиц утвержден в Приложении N 4 к Приказу ММВ-7-11/566@.
Налоговые агенты — российские организации, имеющие обособленные подразделения, организации, отнесенные к категории крупнейших налогоплательщиков, сообщают о суммах дохода, с которого не удержан налог, и сумме неудержанного налога в порядке, аналогичном порядку, предусмотренному п. 2 ст. 230 НК РФ (абз. 3 п. 5 ст. 226 НК РФ).
В силу п. 2 ст. 230 НК РФ налоговые агенты представляют в налоговый орган по месту учета по формам, форматам и в порядке, которые утверждены федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов:
— расчет сумм налога на доходы физических лиц, исчисленных и удержанных налоговым агентом (далее — форма 6-НДФЛ), за I квартал, полугодие, девять месяцев — не позднее последнего дня месяца, следующего за соответствующим периодом, за год — не позднее 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом;
— форму 2-НДФЛ — не позднее 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.
Формы 2-НДФЛ и 6-НДФЛ представляются налоговым агентом в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи. При численности физических лиц, получивших доходы в налоговом периоде, до 10 человек налоговый агент может представить формы 2-НДФЛ и 6-НДФЛ на бумажных носителях.
На основании п. 3 ст. 230 НК РФ и пп. 1.5 п. 1 Приказа N ММВ-7-11/566@ налоговые агенты выдают физическим лицам по их заявлениям справки о полученных физическими лицами доходах и удержанных суммах налога по форме «Справка о доходах и суммах налога физического лица», утвержденной Приложением N 5 к Приказу N ММВ-7-11/566@ (далее — справка о доходах).
Таким образом, НК РФ установлен письменный формат представления сообщения о невозможности удержать налог как налогоплательщику НДФЛ, так и налоговому органу. При этом при численности получивших доходы в налоговом периоде физических лиц более 10 человек сообщение о невозможности удержать налог представляется налоговому органу в электронном формате по телекоммуникационным каналам связи.
По нашему мнению, требование о представлении документа письменно не означает обязанности представления документа на бумажном носителе, следует различать форму составления документа (на бумажном носителе, в электронном виде) и формат представления документа.
Формат выдаваемой физическим лицам справки о доходах НК РФ не определен.
Понятие документа дано в ст. 1 Федерального закона от 29.12.1994 N 77-ФЗ «Об обязательном экземпляре документов» как материального носителя с зафиксированной на нем в любой форме информацией в виде текста, звукозаписи, изображения и (или) их сочетания, который имеет реквизиты, позволяющие его идентифицировать, и предназначен для передачи во времени и в пространстве в целях общественного использования и хранения.
ГОСТ Р 7.0.8-2013 «Национальный стандарт Российской Федерации. Система стандартов по информации, библиотечному и издательскому делу. Делопроизводство и архивное дело. Термины и определения» (утв. Приказом Росстандарта от 17.10.2013 N 1185-ст) даны следующие определения (п. 3.1):
— подлинный документ — документ, сведения об авторе, времени и месте создания которого, содержащиеся в самом документе или выявленные иным путем, подтверждают достоверность его происхождения (пп. 20);
— подлинник документа — первый или единственный экземпляр документа (пп. 21);
— дубликат документа — повторный экземпляр подлинника документа (пп. 22);
— копия документа — экземпляр документа, полностью воспроизводящий информацию подлинника документа (пп. 23);
— электронная копия документа — копия документа, созданная в электронной форме (пп. 24).
Пунктом 12 Инструкции по делопроизводству в арбитражных судах Российской Федерации (первой, апелляционной и кассационной инстанций), утвержденной Постановлением Пленума ВАС РФ от 25.12.2013 N 100, сканирование документа определено как получение его электронного образа.
Законодательство РФ не содержит определения понятия «письменная форма документа».
Согласно п. 1 ст. 160 Гражданского кодекса РФ сделка в письменной форме должна быть совершена путем составления документа, выражающего ее содержание и подписанного лицом или лицами, совершающими сделку, либо должным образом уполномоченными ими лицами.
Письменная форма сделки считается соблюденной также в случае совершения лицом сделки с помощью электронных либо иных технических средств, позволяющих воспроизвести на материальном носителе в неизменном виде содержание сделки, при этом требование о наличии подписи считается выполненным, если использован любой способ, позволяющий достоверно определить лицо, выразившее волю. Законом, иными правовыми актами и соглашением сторон может быть предусмотрен специальный способ достоверного определения лица, выразившего волю.
Законом, иными правовыми актами и соглашением сторон могут устанавливаться дополнительные требования, которым должна соответствовать форма сделки (совершение на бланке определенной формы, скрепление печатью и тому подобное), и предусматриваться последствия несоблюдения этих требований. Если такие последствия не предусмотрены, применяются последствия несоблюдения простой письменной формы сделки (п. 1 ст. 162 ГК РФ).
В соответствии с ч. 1 ст. 71 Гражданского процессуального кодекса РФ письменными доказательствами являются содержащие сведения об обстоятельствах, имеющих значение для рассмотрения и разрешения дела, акты, договоры, справки, деловая корреспонденция, иные документы и материалы, выполненные в форме цифровой, графической записи, в том числе полученные посредством факсимильной, электронной или другой связи, с использованием информационно-телекоммуникационной сети Интернет, документы, подписанные электронной подписью в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, либо выполненные иным позволяющим установить достоверность документа способом.
Для реализации налогоплательщиками и налоговыми органами своих прав и обязанностей, установленных НК РФ, используется в предусмотренных НК РФ случаях личный кабинет налогоплательщика (п. 1 ст. 11.2 НК РФ).
В соответствии с п. 2 ст. 11.2 НК РФ личный кабинет налогоплательщика используется налогоплательщиками — физическими лицами для получения от налогового органа документов и передачи в налоговый орган документов (информации), сведений в электронной форме с учетом особенностей, предусмотренных настоящим пунктом. Порядок получения налогоплательщиками — физическими лицами доступа к личному кабинету налогоплательщика определяется федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов. При передаче налогоплательщиками — физическими лицами в налоговый орган через личный кабинет налогоплательщика документов в электронной форме документы, подписанные усиленной неквалифицированной электронной подписью, сформированной в порядке, установленном федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, в соответствии с требованиями Федерального закона от 06.04.2011 N 63-ФЗ «Об электронной подписи» (далее — Закон N 63-ФЗ), признаются электронными документами, равнозначными документам на бумажном носителе, подписанным собственноручной подписью налогоплательщика.
Отношения в области использования электронных подписей при совершении гражданско-правовых сделок, оказании государственных и муниципальных услуг, исполнении государственных и муниципальных функций, при совершении иных юридически значимых действий, в том числе в случаях, установленных другими федеральными законами, регулируются Законом N 63-ФЗ.
Согласно ч. 1 ст. 3 Закона N 63-ФЗ отношения в области использования электронных подписей регулируются в том числе соглашениями между участниками электронного взаимодействия.
Статьей 4 Закона N 63-ФЗ определены принципы использования электронной подписи:
— право участников электронного взаимодействия использовать электронную подпись любого вида по своему усмотрению, если требование об использовании конкретного вида электронной подписи в соответствии с целями ее использования не предусмотрено федеральными законами или принимаемыми в соответствии с ними нормативными правовыми актами либо соглашением между участниками электронного взаимодействия;
— возможность использования участниками электронного взаимодействия по своему усмотрению любой информационной технологии и (или) технических средств, позволяющих выполнить требования настоящего Федерального закона применительно к использованию конкретных видов электронных подписей;
— недопустимость признания электронной подписи и (или) подписанного ею электронного документа не имеющими юридической силы только на основании того, что такая электронная подпись создана не собственноручно, а с использованием средств электронной подписи для автоматического создания и (или) автоматической проверки электронных подписей в информационной системе.
В силу ч. 1 ст. 6 Закона N 63-ФЗ информация в электронной форме, подписанная квалифицированной электронной подписью, признается электронным документом, равнозначным документу на бумажном носителе, подписанному собственноручной подписью, и может применяться в любых правоотношениях в соответствии с законодательством Российской Федерации, кроме случая, если федеральными законами или принимаемыми в соответствии с ними нормативными правовыми актами установлено требование о необходимости составления документа исключительно на бумажном носителе.
Информация в электронной форме, подписанная простой электронной подписью или неквалифицированной электронной подписью, признается электронным документом, равнозначным документу на бумажном носителе, подписанному собственноручной подписью, в случаях, установленных федеральными законами, принимаемыми в соответствии с ними нормативными правовыми актами, нормативными актами Банка России (далее — нормативные правовые акты) или соглашением между участниками электронного взаимодействия, в том числе правилами платежных систем (далее — соглашения между участниками электронного взаимодействия). Нормативные правовые акты и соглашения между участниками электронного взаимодействия, устанавливающие случаи признания электронных документов, подписанных неквалифицированной электронной подписью, равнозначными документам на бумажных носителях, подписанным собственноручной подписью, должны предусматривать порядок проверки электронной подписи. Нормативные правовые акты и соглашения между участниками электронного взаимодействия, устанавливающие случаи признания электронных документов, подписанных простой электронной подписью, равнозначными документам на бумажных носителях, подписанным собственноручной подписью, должны соответствовать требованиям ст. 9 Закона N 63-ФЗ (ч. 2 ст. 6 Закона N 63-ФЗ).
Таким образом, документ в электронной форме, подписанный квалифицированной электронной подписью, признается электронным документом, равнозначным документу на бумажном носителе, подписанному собственноручной подписью, и может применяться в ситуациях, описанных в вопросе банка.
При электронном взаимодействии между его участниками создаются оригиналы (подлинники) документов в электронной форме, а не электронные копии бумажных документов (электронные образы).
В целях обеспечения защиты прав и свобод человека и гражданина при обработке его персональных данных, защиты прав на неприкосновенность частной жизни, личную и семейную тайну принят Федеральный закон от 27.07.2006 N 152-ФЗ «О персональных данных» (далее — Закон N 152-ФЗ), регулирующий отношения, связанные с обработкой персональных данных, осуществляемой также юридическими лицами с использованием средств автоматизации, в том числе в информационно-телекоммуникационных сетях (ч. 1 ст. 1, ст. 2 Закона N 152-ФЗ).
В силу ст. 3 Закона N 152-ФЗ:
— персональные данные — любая информация, относящаяся к прямо или косвенно определенному или определяемому физическому лицу (субъекту персональных данных) (п. 1);
— обработка персональных данных — любое действие (операция) или совокупность действий (операций), совершаемых с использованием средств автоматизации или без использования таких средств с персональными данными, включая сбор, запись, систематизацию, накопление, хранение, уточнение (обновление, изменение), извлечение, использование, передачу (распространение, предоставление, доступ), обезличивание, блокирование, удаление, уничтожение персональных данных (п. 3);
— оператор — государственный орган, муниципальный орган, юридическое или физическое лицо, самостоятельно или совместно с другими лицами организующие и (или) осуществляющие обработку персональных данных, а также определяющие цели обработки персональных данных, состав персональных данных, подлежащих обработке, действия (операции), совершаемые с персональными данными (п. 2).
Случаи, в которых допускается обработка персональных данных, перечислены в ч. 1 ст. 6 Закона N 152-ФЗ и в том числе включают:
— обработку персональных данных с согласия субъекта персональных данных на обработку его персональных данных (п. 1);
— обработку персональных данных для достижения целей, предусмотренных международным договором Российской Федерации или законом, для осуществления и выполнения возложенных законодательством Российской Федерации на оператора функций, полномочий и обязанностей (п. 2).
В силу ч. 3 ст. 9 Закона N 152-ФЗ в обязанности оператора входит предоставление доказательства получения согласия субъекта персональных данных на обработку его персональных данных или доказательства наличия оснований, указанных в п. п. 2 — 11 ч. 1 ст. 6, ч. 2 ст. 10 и ч. 2 ст. 11 Закона N 152-ФЗ.
Поскольку обязанность налогового агента по представлению налогоплательщику НДФЛ сообщений о невозможности удержать налог и справок о доходах предусмотрена налоговым законодательством РФ, для ее выполнения не требуется получения согласия субъекта персональных данных.
На основании вышеизложенного мы пришли к следующим выводам.
Письменная форма документа считается соблюденной, если она позволяет:
— воспроизвести документ на материальном носителе в неизменном виде и
— достоверно определить лицо, подписавшее документ.
Требование НК РФ о письменном сообщении налогоплательщику о невозможности удержать налог не влечет обязанности представления сообщения на бумажном носителе.
Форма сообщения о невозможности удержать налог и справка о доходах могут быть представлены налогоплательщику НДФЛ по установленным формам на бумажном носителе или в электронной форме по согласованным форматам.
Налоговый агент обязан представить налогоплательщику НДФЛ подлинники (оригиналы) формы сообщения о невозможности удержать налог и справки о доходах, составленные по установленным формам на бумажном носителе или в электронной форме по согласованным форматам. Документ на бумажном носителе подписывается ответственным лицом собственноручно. Электронный документ подписывается квалифицированной электронной подписью.
Сканированный документ является не подлинником документа, а его копией.
Сформированный файл, представленный по электронной почте, не является электронным документом.
Сформированный в личном кабинете клиента в банке файл может признаваться электронным документом, равнозначным документу на бумажном носителе, подписанному собственноручной подписью, и применяться в ситуациях, описанных в вопросе банка, при условии подписания его квалифицированной электронной подписью.
Налоговому агенту не требуется получения согласия налогоплательщика НДФЛ для представления ему сообщений о невозможности удержать налог и справок о доходах.
Таким образом, представленные банком варианты направления клиентам сообщений о невозможности удержания налога, а также справок о доходах физического лица в виде сканированного документа по электронной почте, сформированного файла по электронной почте, по нашему мнению, не соответствуют требованиям законодательства, так как не являются подлинными документами сообщений о невозможности удержания налога, справок о доходах физического лица.
Информация, переданная посредством формирования в личном кабинете клиента в банке файла, может применяться в качестве сообщений о невозможности удержания налога, справок о доходах физического лица при условии ее подписания квалифицированной электронной подписью.
Направление налогоплательщику НДФЛ сообщений о невозможности удержания налога, справок о доходах физического лица в электронной форме не нарушает требований законодательства к защите его персональных данных.
Аудиторско-консультационная группа
«Коллегия Налоговых Консультантов»
31.08.2020
