Вопрос: В марте организация оказала заказчику охранные услуги, акт об оказанных услугах подписан заказчиком и исполнителем в мае. Правомерно ли исполнителю, применяющему метод начисления, отразить доход при составлении декларации по налогу на прибыль за полугодие, учитывая дату составления и подписания акта?
Ответ: По нашему мнению, такое решение неправомерно. Считаем, что в рассматриваемой ситуации необходимо представить уточненную декларацию по налогу на прибыль за I квартал, поскольку доход в целях исчисления налога на прибыль признается на дату фактического оказания услуг, а не на момент подписания акта.
Обоснование: Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, прибылью в целях гл. 25 Налогового кодекса РФ признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ (ст. 247 НК РФ).
Доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав (п. 1 ст. 249 НК РФ).
Порядок признания доходов при методе начисления регламентирован ст. 271 НК РФ, согласно которой доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).
Для доходов от реализации, если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ, датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемая в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату (п. 3 ст. 271 НК РФ).
Реализацией товаров, работ или услуг организацией признается соответственно передача на возмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу (п. 1 ст. 39 НК РФ).
Услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (п. 5 ст. 38 НК РФ). Доход от реализации услуг признается для целей налогообложения прибыли в том периоде, когда услуга фактически оказана, независимо от даты составления акта об оказании услуг или даты подписания его заказчиком. Такая точка зрения находит подтверждение в Письме УФНС России по г. Москве от 05.06.2012 N 16-15/049727@, в котором значится, что услуга считается реализованной (оказанной) в момент окончания ее оказания (независимо от составления акта приемки). Кроме того, Минфин России отметил, что для целей исчисления налоговой базы по налогу на прибыль организаций датой возникновения дохода от реализации (предоставления) услуги является факт оказания услуги. Следовательно, выручка от реализации услуг может учитываться при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль на дату оказания услуг (Письма от 13.12.2019 N 03-03-06/1/97645 и от 01.02.2019 N 03-07-11/5795). В данном случае — в соответствии с договором об оказании охранных услуг.
Также в Определении ВАС РФ от 08.12.2010 N ВАС-15640/10 по делу N А50П-1723/2009 указано, что для определения момента учета операций по реализации услуг и признания дохода от их оказания правовое значение имеет дата фактического оказания этих услуг (определяемая исходя из момента исполнения обществом перед заказчиком принятых на себя обязательств), а не момент подписания акта, который в последующем лишь фиксирует информацию об уже оказанных услугах.
При этом следует отметить, что ранее Минфин России придерживался точки зрения о том, что доходы, полученные по договору об оказании услуг, следует учитывать для целей налогообложения прибыли организаций в том налоговом периоде, в котором документально подтвержден факт оказания услуг (Письма Минфина России от 17.02.2017 N 03-03-06/1/9283 и от 02.03.2016 N 03-03-06/1/11868).
При обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей (п. 1 ст. 81 НК РФ).
Таким образом, в рассматриваемой ситуации, по нашему мнению, необходимо представить уточненную декларацию по налогу на прибыль за I квартал, поскольку доход в целях исчисления налога на прибыль признается на дату фактического оказания услуг, а не на момент подписания акта. При этом не исключаем, что налоговые органы могут придерживаться иной точки зрения, учитывая различия позиций в издаваемых ими письмах.
В случае отражения дохода при составлении декларации по налогу на прибыль за полугодие также не стоит исключать, что налоговые органы могут доначислить налог на прибыль за I квартал и взыскать штраф по ст. 122 НК РФ, поскольку налоговая база по налогу на прибыль за I квартал будет занижена.
