Вопрос: В каком размере применяется ответственность за грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов, если в одном налоговом периоде по НДС (квартале) отсутствуют первичные документы, в другом — счета-фактуры? Можно ли снизить штраф, если отсутствует только один первичный документ?
Ответ: В данном случае виновное лицо может быть привлечено к ответственности по п. 2 ст. 120 НК РФ в виде штрафа в размере 30 тыс. руб. При этом отсутствие одного какого-либо документа, по нашему мнению, может быть заявлено в качестве смягчающего налоговую ответственность обстоятельства, и в случае его (обстоятельства) признания таковым сумма штрафных санкций подлежит уменьшению.
Обоснование: Статьей 120 Налогового кодекса РФ установлена ответственность за грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения.
При этом под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения для целей настоящей статьи понимается отсутствие первичных документов, или отсутствие счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета или налогового учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета, в регистрах налогового учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений.
Таким образом, как отсутствие первичных документов, так и отсутствие счетов-фактур образует соответствующий состав налогового правонарушения, предусмотренного ст. 120 НК РФ.
В то же время данная норма предусматривает помимо общего состава правонарушения (определен в п. 1 ст. 120 НК РФ) также и самостоятельные квалифицированные составы, а именно:
— правонарушение совершено в течение более одного налогового периода;
— правонарушение повлекло занижение налоговой базы (базы для исчисления страховых взносов).
Поскольку, как следует из содержания вопроса, правонарушение совершено в течение более одного налогового периода (в одном налоговом периоде отсутствуют первичные документы, в другом — счета-фактуры) и поскольку оба эпизода образуют состав налогового правонарушения, виновное лицо может быть привлечено к ответственности по п. 2 ст. 120 НК РФ (квалификация по п. 3 невозможна ввиду отсутствия указания на занижение налоговой базы в содержании вопроса), санкция которого предусматривает взыскание штрафа в размере 30 тыс. руб. При этом, поскольку данный квалифицированный состав налогового правонарушения прямо предусмотрен п. 2 ст. 120 НК РФ, применение положений о повторности (неоднократности) исключается.
Однако в случае совершения аналогичного правонарушения (имеется в виду грубого нарушения, совершенного в течение более одного налогового периода) уже после вынесения решения о привлечении к ответственности по п. 2 ст. 120 НК РФ новое аналогичное деяние также может быть квалифицировано по п. 2 ст. 120 НК РФ, но размер штрафных санкций будет определяться уже с учетом отягчающего обстоятельства — повторности совершения правонарушения (совершения правонарушения лицом, ранее привлекавшийся к ответственности за аналогичное правонарушение), в связи с чем, в силу положений п. 2 ст. 112, п. 4 ст. 114 НК РФ, сумма штрафных санкций увеличится в два раза и составит 60 тыс. руб.
Относительно части вопроса о возможности снижения штрафных санкций, в случае если отсутствует только один первичный документ, по нашему мнению, исходя из юридической конструкции построения положений ст. 120 НК РФ, в том числе санкций указанной нормы, количественное значение отсутствующих документов не влияет на сумму штрафа, которая в зависимости от того, какой пункт ст. 120 НК РФ подлежит применению, определяется либо в твердой денежной сумме (п. п. 1, 2), либо в процентном соотношении от неуплаченного налога (п. 3). Данный вывод в том числе следует из Письма Минфина России от 14.10.2019 N 03-02-07/1/79228.
В то же время следует отметить, что имеется судебная практика, содержащая противоположную правовую позицию (см. Постановление ФАС Уральского округа от 10.05.2005 N Ф09-1872/05-С2 по делу N А60-37016/04), при рассмотрении аналогичного вопроса суд кассационной инстанции посчитал неправомерным привлечение к ответственности по ст. 120 НК РФ за отсутствие одного какого-либо документа.
Таким образом, существует мнение, что за отсутствие одного первичного документа (или счета-фактуры) нельзя привлечь к ответственности по ст. 120 НК РФ, поскольку в формулировке о грубом нарушении правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения говорится о документах во множественном числе.
Соответственно, учитывая наличие двух противоположных правовых позиций, по нашему мнению, обстоятельство отсутствия лишь одного документа может быть заявлено в качестве смягчающего налоговую ответственность обстоятельства, и в случае признания его (обстоятельства) таковым сумма штрафных санкций подлежит уменьшению (ст. 112 НК РФ).
А.Ю. Васильев
Советник государственной
гражданской службы РФ
3 класса
13.01.2020
