Вопрос: В каком размере подлежит восстановлению сумма НДС с аванса, принятая заказчиком к вычету в 2018 г., если услуги оказаны в 2019 г.?
Ответ: Суммы НДС с аванса, ранее принятые к вычету в 2018 г., восстанавливаются в размере принятого к вычету НДС исходя из прежней ставки налога.
Обоснование: Моментом определения налоговой базы по НДС является наиболее ранняя из дат: день отгрузки (в том числе выполнения работ, оказания услуг) (далее — отгрузка) или день оплаты в счет предстоящих поставок (п. 1 ст. 167 НК РФ).
Следовательно, при получении аванса в счет предстоящих поставок продавец (исполнитель, подрядчик) (далее — продавец) обязан начислить НДС.
Продавец обязан предъявить покупателю (заказчику) сумму НДС, исчисленную расчетным методом в порядке, установленном п. 4 ст. 164 НК РФ, и выставить счет-фактуру не позднее пяти календарных дней, считая со дня получения аванса (абз. 2 п. 1 и п. 3 ст. 168 НК РФ).
При соблюдении обязательных условий (наличие выставленного продавцом счета-фактуры при получении аванса, документов, подтверждающих фактическое перечисление сумм аванса, наличие договора, предусматривающего перечисление указанных сумм) покупатель вправе принять к вычету предъявленный продавцом НДС (п. 12 ст. 171, п. 9 ст. 172 НК РФ).
Суммы авансового НДС, принятые к вычету, подлежат восстановлению в размере НДС, принятого к вычету по товарам (работам, услугам), в оплату которых подлежит зачету аванс согласно условиям договора (при наличии таких условий) (пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ).
Восстановление сумм налога производится покупателем в том налоговом периоде, в котором суммы «входного» НДС при отгрузке подлежат вычету или в том налоговом периоде, в котором произошли изменение условий либо расторжение договора и возврат предоплаты.
С 01.01.2019 налоговая ставка НДС, предусмотренная п. 3 ст. 164 НК РФ, повышена с 18% до 20%. В связи с этим операции, которые ранее облагались по ставке 18%, с 01.01.2019 облагаются по ставке 20% (пп. «в» п. 3 ст. 1, п. 4 ст. 5 Федерального закона от 03.08.2018 N 303-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах»).
Следовательно, независимо от того что написано в договоре, при отгрузке с 01.01.2019 организация обязана исчислять НДС по ставке 20%. Также и при получении авансов после 01.01.2019 необходимо исчислять НДС по ставке 20/120 (пп. 2 п. 1 ст. 167, абз. 2 п. 1 ст. 154, п. 4 ст. 164 НК РФ).
При реализации в 2019 г. применяется ставка 20%, даже если ранее с аванса был исчислен НДС исходя из ставки 18/118 (Письмо Минфина России от 06.08.2018 N 03-07-05/55290). К вычету можно принять только фактически исчисленный налог, то есть нужно исходить из прежней ставки.
Переходных положений и исключений в связи с увеличением ставки НДС с 18% до 20% в отношении реализаций товаров (работ, услуг) по договорам, заключенным до 2019 г., не предусмотрено.
Таким образом, суммы НДС, ранее принятые к вычету в 2018 г. в отношении предоплаты в счет предстоящего оказания услуг, восстанавливаются в 2019 г. в размере принятого к вычету НДС по оказанной услуге, в оплату которой засчитывается соответствующая предоплата, исходя из прежней ставки налога. Если в 2018 г. принимался к вычету НДС с выданного аванса по ставке 18/118, то в 2019 г. его необходимо восстановить по той же ставке (Письмо ФНС России от 23.10.2018 N СД-4-3/20667@ «О порядке применения налоговой ставки по НДС в переходный период»).
