Вопрос: В июне 2016 г. организация приобрела товар (несырьевой) для внутренней реализации, НДС предъявлен к вычету в декларации за II квартал 2016 г. В I квартале 2019 г. часть этого товара реализована на экспорт. Экспорт в I квартале 2019 г. подтвержден. Как отразить восстановление НДС в книге покупок (продаж)? Какой указать код видов операций?
Ответ: Принятый к вычету НДС по реализованному на экспорт товару подлежит восстановлению. При регистрации в книге продаж счета-фактуры на сумму НДС, подлежащую восстановлению, в графе 2 указывается код операций 21. Восстановленная ранее сумма НДС принимается к вычету на последнее число I квартала 2019 г. В графе 2 книги покупок при регистрации счета-фактуры на сумму ранее восстановленного НДС указывается код операций 25.
Обоснование: При реализации товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта, налогообложение налогом на добавленную стоимость производится по ставке 0% при условии представления документов, подтверждающих обоснованность применения указанной ставки, перечисленных в ст. 165 НК РФ, которые на основании п. 9 ст. 165 НК РФ представляются в налоговый орган в срок не позднее 180 календарных дней считая с даты помещения товаров под таможенную процедуру экспорта (пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ).
Суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении на территории РФ товаров (работ, услуг), подлежат вычетам в случае использования этих товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения налогом на добавленную стоимость, после их принятия на учет на основании счетов-фактур, выставленных продавцами (п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ). Таким образом, при приобретении в июне 2016 г. товаров НДС по ним мог быть принят к вычету во II квартале 2016 г.
Восстановление и вычет НДС при экспорте
В отношении операций по реализации товаров на экспорт установлен особый порядок принятия к вычету НДС, согласно которому вычет налога по приобретенным товарам (работам, услугам) производится на момент определения налоговой базы, установленный ст. 167 НК РФ (п. 3 ст. 172 НК РФ).
Моментом определения налоговой базы по экспортным операциям является последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ. В случае если полный пакет документов не собран в течение установленных сроков, момент определения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам) определяется в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ — по дате отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав (п. 9 ст. 167 НК РФ).
Если товар является несырьевым и был приобретен до 01.07.2016, НДС по нему принимается к вычету по указанным правилам (п. 3 ст. 172 НК РФ, п. 2 ст. 2 Федерального закона от 30.05.2016 N 150-ФЗ).
Из системного анализа приведенных норм следует, что суммы НДС, принятые к вычету при приобретении товаров до 01.07.2016, в случае дальнейшей реализации таких товаров на экспорт подлежат восстановлению, а вычеты восстановленных сумм НДС производятся на последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов.
Таким образом, если организация приняла к вычету во II квартале 2016 г. суммы предъявленного поставщиками НДС до момента использования товаров в экспортных операциях в I квартале 2019 г., следовательно, «входной» НДС подлежит восстановлению. Поскольку экспорт подтвержден в том же квартале, то есть пакет документов, подтверждающих обоснованность применения ставки 0%, собран в установленные законом сроки, восстановленная сумма НДС принимается к вычету на последнее число I квартала 2019 г. на основании п. 3 ст. 172 и абз. 1 п. 9 ст. 167 НК РФ.
Регистрация счета-фактуры по экспортным операциям
Счета-фактуры по товарам, приобретенным для осуществления экспортных операций, регистрируются в книге покупок в порядке, установленном Правилами ведения книги покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 (далее — Правила 1).
Регистрация таких счетов-фактур в книге покупок производится по мере возникновения права на налоговые вычеты (п. 2 Правил 1). В книге покупок регистрируется счет-фактура поставщика на сумму ранее восстановленного налога в связи с дальнейшим использованием этих товаров (работ, услуг), имущественных прав для осуществления операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных п. 1 ст. 164 НК РФ, на момент определения налоговой базы по операциям реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных п. 1 ст. 164 НК РФ, с учетом особенностей, установленных ст. 167 НК РФ (абз. 3 п. 23(2) Правил 1). Эти Правила применяются в отношении товаров (работ, услуг), принятых на учет до 01.07.2016.
Наряду с этим счета-фактуры, на основании которых суммы налога приняты к вычету, подлежат регистрации в книге продаж на сумму налога, подлежащую восстановлению, в том налоговом периоде, в котором возникает налоговое обязательство (п. п. 2, 14 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ N 1137 (далее — Правила 2)). В данном случае налоговое обязательство возникает в I квартале 2019 г. При этом восстановлению подлежит сумма налога, относящаяся к части товара, которая реализована на экспорт.
В графе 2 книги покупок (аналогично — в книге продаж) указывается код вида операций (пп. «д» п. 6 Правил 1, пп. «д» п. 7 Правил 2, Перечень, утвержденный Приказом ФНС России от 14.03.2016 N ММВ-7-3/136@.)
Операциям по восстановлению сумм НДС при совершении операций, облагаемых по налоговой ставке 0%, соответствует код 21, в отношении сумм НДС, ранее восстановленных при совершении экспортных операций, указывается код операций 25.
Следовательно, при регистрации в книге продаж счета-фактуры на сумму налога, подлежащую восстановлению, в графе 2 указывается код операций 21. В графе 2 книги покупок при регистрации счета-фактуры на сумму ранее восстановленного НДС указывается код операций 25.
И.Л. Копытиной,
советника государственной
гражданской службы РФ
2 класса,
аттестованного налогового консультанта,
члена Палаты налоговых консультантов
20.01.2020
