Вопрос: В 2020 г. проводится налоговая проверка организации за 2018 — 2019 гг. Может ли налоговый орган доначислить НДФЛ и взыскать его с организации в случае выявления неправомерного неудержания НДФЛ, если проверка была начата в 2019 г., а завершилась в 2020 г.?
Ответ: По нашему мнению, правовых оснований, достаточных для доначисления организации — налоговому агенту сумм НДФЛ, в случае, когда обязанность по его удержанию, исчислению и перечислению возникла до 01.01.2020, а из положений Федерального закона, внесшего соответствующие изменения в законодательство о налогах и сборах, не следует, что он имеет обратную силу, не имеется. В случае возникновения споров с контролирующими органами организация должна быть готова отстаивать свою позицию в суде.
Обоснование: Согласно ранее действовавшему законодательству и судебно-арбитражной практике взыскание за счет организации, которая в рассматриваемой ситуации выступает налоговым агентом, суммы НДФЛ допускалось лишь в случае, когда налоговый агент фактически удержал указанный налог при выплате дохода налогоплательщику — физическому лицу, но в бюджет его не перечислил, в иных случаях (к примеру, когда налог по каким-либо причинам не удержан) доначисление и, соответственно, взыскание с налогового агента сумм налога не допускались, но налоговому агенту могли быть начислены пени и он мог быть привлечен к ответственности по ст. 123 Налогового кодекса РФ (п. 9 ст. 226 НК РФ в прежней редакции, п. 2 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации»).
Вместе с тем Федеральным законом от 29.09.2019 N 325-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации» (далее — Закон) были внесены изменения, в том числе и в п. 9 вышеуказанной ст. 226 НК РФ, согласно которым законодатель предусмотрел возможность взыскания НДФЛ за счет налогового агента — в случае, если в отношении организации проведена налоговая проверка, в ходе которой выявлено неправомерное неудержание (неполное удержание) налога налоговым агентом. Указанные изменения вступили в силу с 01.01.2020 (ст. 3 Закона).
Следовательно, начиная с 01.01.2020 налоговые органы вправе доначислять и, соответственно, взыскивать неудержанный (неперечисленный) НДФЛ с организаций — налоговых агентов.
Вместе с тем в рассматриваемой ситуации обоснованно возникает вопрос: а как быть, если проверка начата до внесения вышеуказанных изменений в законодательство о налогах и сборах, а завершена после вступления в силу данных изменений, при этом проверяемый период предшествует дате вступления в силу изменений?
Следует отметить, что официальных разъяснений по данному вопросу не выявлено, положения вышеуказанного Закона также не содержат каких-либо оговорок относительно применения новых положений, в том числе к ранее возникшим отношениям.
В соответствии с п. 2 ст. 5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги, сборы и (или) страховые взносы, повышающие налоговые ставки, размеры сборов и (или) тарифы страховых взносов, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков, плательщиков сборов и (или) плательщиков страховых взносов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, обратной силы не имеют.
Новая редакция ст. 226 НК РФ, по нашему мнению, фактически расширяет обязанности налоговых агентов, в связи с чем может быть отнесена к актам, ухудшающим положения налогоплательщиков (при этом, по нашему мнению, понятие налогоплательщиков не следует воспринимать буквально и данные положения в одинаковой степени применимы и к иным участникам налоговых правоотношений — плательщикам сборов и налоговым агентам).
Как указал Конституционный Суд РФ в своем Постановлении от 02.07.2013 N 17-П, возлагая на граждан обязанность платить законно установленные налоги и сборы, Конституция РФ вместе с тем гарантирует защиту их прав в тех случаях, когда налоги не являются законно установленными либо когда закону, устанавливающему новые налоги или ухудшающему положение налогоплательщиков, придается обратная сила. Конституционное требование о недопустимости придания обратной силы законам, устанавливающим новые налоги или ухудшающим положение налогоплательщиков (ст. 57 Конституции РФ), имеет гарантирующее значение во взаимоотношениях личности и публичной власти в финансово-налоговой сфере и призвано обеспечить устойчивость в отношениях по налогообложению, придать уверенность налогоплательщикам в стабильности их правового и экономического положения. Это означает, что недопустимо не только придание таким законам обратной силы путем прямого указания об этом в самом законе, но и принятие законов, по своему смыслу имеющих обратную силу, хотя бы и без особого указания об этом в тексте закона.
С учетом изложенного, а также принимая во внимание, что организация проверяется за период времени до вступления в силу новой редакции п. 9 ст. 226 НК РФ, по нашему мнению, правовых оснований, достаточных для взыскания с организации как налогового агента сумм доначисляемого НДФЛ, обязанность по удержанию, исчислению и перечислению которого возникла до 01.01.2020, не имеется.
В то же время необходимо отметить, что акт налоговой проверки и, соответственно, решение по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки налоговым органом будут вынесены во всяком случае после 01.01.2020, то есть в период времени, когда названные изменения налогового законодательства уже вступят в силу, что, по нашему мнению, не исключает вероятности возникновения спора с контролирующими органами.
А.Ю. Васильев
Советник государственной
гражданской службы РФ
3 класса
25.02.2020
