Вопрос: Аудиторская организация привлекла по договору ГПХ аудитора (не является ИП) в январе 2020 г. Указанный аудитор оказал услуги по проверке нескольких организаций. Может ли аудиторское заключение, представленное указанным аудитором, выражать мнение индивидуального аудитора о достоверности бухгалтерской отчетности?
Ответ: Поскольку привлечение аудиторской организацией к оказанию аудиторских услуг аудитора, не являющегося индивидуальным предпринимателем, по договору гражданско-правового характера не соответствует Закону N 307-ФЗ, то аудиторское заключение, представленное таким аудитором, подписанное от его имени, включающее сведения о нем, о выполненной им работе, не будет выражать мнение индивидуального аудитора в установленной форме о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица.
Обоснование: Аудиторская деятельность (аудиторские услуги) — деятельность по проведению аудита и оказанию сопутствующих аудиту услуг, осуществляемая аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами (ч. 2 ст. 1 Федерального закона от 30.12.2008 N 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» (далее — Закон N 307-ФЗ)).
Аудитор — физическое лицо, получившее квалификационный аттестат аудитора и являющееся членом одной из саморегулируемых организаций аудиторов (ч. 1 ст. 4 Закона N 307-ФЗ).
Исходя из содержания ч. 2 ст. 1, ч. 3, 4 ст. 4 Закона N 307-ФЗ аудитор может являться работником аудиторской организации, а может осуществлять аудиторскую деятельность индивидуально. Под индивидуальным аудитором понимается индивидуальный предприниматель, осуществляющий аудиторскую деятельность (ч. 6 ст. 1 Закона N 307-ФЗ).
Аудитор, являющийся работником аудиторской организации на основании трудового договора между ним и аудиторской организацией, вправе участвовать в осуществлении аудиторской организацией аудиторской деятельности, а также в оказании прочих услуг, предусмотренных ст. 1 Закона N 307-ФЗ (ч. 3 ст. 4 Закона N 307-ФЗ, пп. «б» п. 3 Разъяснений практики применения законодательства Российской Федерации и иных нормативных правовых актов, которые регулируют аудиторскую деятельность (ППЗ 14 — 2020) «О трудовых и гражданско-правовых договорах в отношениях, возникающих в связи с оказанием аудиторских услуг» (одобрено Советом по аудиторской деятельности от 24.03.2020, протокол N 52) (далее — ППЗ 14 — 2020)).
Участие аудитора в осуществлении аудиторской деятельности аудиторской организацией на основании гражданско-правового договора Законом N 307-ФЗ не предусмотрено (п. 4.2 ППЗ 14 — 2020). При этом законодательство РФ не содержит ограничений на привлечение аудиторской организацией другой аудиторской организации, индивидуального аудитора к оказанию аудиторских услуг на основании гражданско-правового договора (с учетом требований ст. 9 Закона N 307-ФЗ) (п. 4.3 ППЗ 14 — 2020).
Аудиторское заключение — официальный документ, предназначенный для пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемых лиц, содержащий выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации, индивидуального аудитора о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица (ч. 1 ст. 6 Закона N 307-ФЗ).
Аудиторское заключение должно содержать элементы, предусмотренные ч. 2 ст. 6 Закона N 307-ФЗ, на которые должно быть обращено особое внимание (Приложение к Письму Минфина России от 27.12.2019 N 07-04-09/102563). В числе таких элементов (п. п. 4, 6, 7 ч. 2 ст. 6 Закона N 307-ФЗ):
— сведения об аудиторской организации, индивидуальном аудиторе: наименование организации, фамилия, имя, отчество индивидуального аудитора, государственный регистрационный номер, место нахождения, наименование саморегулируемой организации аудиторов, членами которой являются указанные аудиторская организация или индивидуальный аудитор, номер в реестре аудиторов и аудиторских организаций;
— сведения о работе, выполненной аудиторской организацией, индивидуальным аудитором для выражения мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица (объем аудита);
— мнение аудиторской организации, индивидуального аудитора о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица с указанием обстоятельств, которые оказывают или могут оказать существенное влияние на достоверность такой отчетности.
Требования к форме, содержанию, порядку подписания и представления аудиторского заключения устанавливаются стандартами аудиторской деятельности, в частности Международным стандартом аудита 700 (пересмотренным) «Формирование мнения и составление заключения о финансовой отчетности», введенным в действие на территории РФ Приказом Минфина России от 09.01.2019 N 2н (далее — МСА 700) (ч. 3 ст. 6, ч. 1 ст. 7 Закона N 307-ФЗ, Приложение к Письму Минфина России от 27.12.2019 N 07-04-09/102563).
Аудиторское заключение должно быть подписано. Подпись аудитора ставится либо от имени аудиторской организации, либо от имени аудитора, либо от имени аудиторской организации и от имени аудитора в зависимости от требований конкретной юрисдикции (п. п. 47, А64 МСА 700).
Аудиторское заключение представляется аудиторской организацией, индивидуальным аудитором только аудируемому лицу либо лицу, заключившему договор об оказании аудиторских услуг (ч. 4 ст. 6 Закона N 307-ФЗ).
Таким образом, аудиторское заключение должно соответствовать всем предъявляемым к нему требованиям согласно Закону N 307-ФЗ, МСА 700 и другим МСА.
Поскольку привлечение аудиторской организацией к оказанию аудиторских услуг аудитора, не являющегося индивидуальным предпринимателем, по договору гражданско-правового характера не соответствует Закону N 307-ФЗ, аудиторское заключение, представленное таким аудитором, подписанное от его имени, включающее сведения о нем, о выполненной им работе, не будет выражать мнение индивидуального аудитора в установленной форме о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица.
