Является ли представление уточненной декларации с суммой налога к доплате во время выездной проверки, а также уплата налога и пеней до ее подачи основанием для освобождения от налоговой ответственности?
Представление уточненной декларации во время выездной проверки не освобождает от штрафа, даже если до ее подачи уплачены налог и пени, но может рассматриваться в качестве смягчающего ответственность обстоятельства.
По общему правилу неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога (п. 1 ст. 122 НК РФ).
При обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, он обязан представить уточненную налоговую декларацию (п. 1 ст. 81 НК РФ).
НК РФ не запрещает представлять уточненную декларацию во время проведения выездной проверки.
Однако освобождение налогоплательщика от ответственности при представлении уточненной декларации в налоговый орган после истечения срока ее подачи и срока уплаты налога возможно только при соблюдении определенных условий (п. 4 ст. 81 НК РФ):
уточненная налоговая декларация представлена до момента, когда налогоплательщик узнал о назначении выездной налоговой проверки и до ее подачи уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени;
уточненная налоговая декларация представлена после проведения выездной налоговой проверки за соответствующий налоговый период, по результатам которой не были обнаружены неотражение или неполнота отражения сведений или ошибки, приводящие к занижению подлежащей уплате суммы налога.
В настоящее время суды, руководствуясь буквальным содержанием п. 4 ст. 81 НК РФ, придерживаются позиции о том, что в такой ситуации привлечение налогоплательщика к ответственности правомерно. Но самостоятельное представление налоговой декларации, а также уплата налога и пеней, после того как налогоплательщик узнал о назначении выездной налоговой проверки, следует рассматривать как обстоятельство, смягчающее ответственность (см., например, Постановления Арбитражного суда Уральского округа от 08.08.2017 N Ф09-4261/17, Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 20.11.2017 N Ф08-9005/2017, Арбитражного суда Московского округа от 17.11.2015 N Ф05-15445/2015).
При наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше чем в два раза по сравнению с установленным размером, но не может быть снижен до нуля рублей (п. 3 ст. 114 НК РФ, п. 31 Обзора судебной практики Верховного Суда РФ N 2 (2019), утв. Президиумом Верховного Суда РФ 17.07.2019).
К обстоятельствам, смягчающим ответственность за совершение налогового правонарушения, могут быть отнесены любые обстоятельства, которые будут признаны судом или налоговым органом в качестве таковых (пп. 3 п. 1 ст. 112 НК РФ).
В ходе рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выявляет обстоятельства, смягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения (пп. 4 п. 5 ст. 101 НК РФ). Также налогоплательщик вправе самостоятельно заявить о наличии смягчающих обстоятельств в налоговый орган, а в случае, если дело дойдет до суда, то в суд.
Самостоятельное выявление налогоплательщиком ошибок и неточностей и представление уточненной налоговой декларации могут рассматриваться как смягчающее ответственность обстоятельство даже в том случае, если при этом налогоплательщиком не были уплачены налог и пени (п. 17 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71).
При этом стоит учесть, что налогоплательщик может быть освобожден от ответственности, если на дату уплаты налога у него имелась переплата по тому же налогу в размере, превышающем или равном размеру заниженной суммы налога, и на момент вынесения налоговым органом решения по результатам проверки эти суммы не были зачтены в счет иных задолженностей налогоплательщика (п. 20 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57).
Исходя из вышеизложенного, представление уточненной налоговой декларации после того, как налогоплательщик узнал о назначении выездной налоговой проверки, не освобождает налогоплательщика от штрафа даже в том случае, если до момента подачи уточненной декларации им были уплачены сумма налога и соответствующие ей пени. Однако данное обстоятельство может рассматриваться как смягчающее ответственность.
Отметим, что при представлении уточненной налоговой декларации сумма штрафа рассчитывается исходя из не исчисленной ранее суммы налога по налоговой декларации, то есть исходя из суммы налога к доплате (Письмо ФНС России от 14.11.2016 N ЕД-4-15/21472@).
