Что представляет собой принцип справедливости в налоговом праве?
В законодательстве о налогах и сборах нет термина «принцип справедливости», но есть принципы налогообложения, фактически равнозначные принципам налогового права. Сочетание принципов всеобщности, равенства и соразмерности налогообложения, дополняющих друг друга, обеспечивает реализацию принципа справедливости в налоговом праве.
Принцип справедливости — важнейший общий принцип права.
Налогообложение, выступая ограничением права собственности, должно быть основано на конституционном принципе равенства, который в этой сфере понимается прежде всего как равномерность, нейтральность и справедливость (п. 2 Постановления Конституционного Суда РФ от 06.06.2019 N 22-П).
Тем не менее ни в НК РФ, ни в Общей части Модельного налогового кодекса для государств-участников СНГ, принятой в г. Санкт-Петербурге 29.11.2013 Постановлением 39-10 на 39-м пленарном заседании Межпарламентской Ассамблеи государств-участников СНГ (далее — Модельный НК СНГ), нет термина «принцип справедливости».
Принципы налогообложения
Положения НК РФ, устанавливающие правила взимания отдельных налогов, подлежат истолкованию в системной взаимосвязи с основными началами законодательства о налогах и сборах, закрепленными ст. 3 НК РФ (п. 32 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 1 (2019), утв. Президиумом Верховного Суда РФ 24.04.2019 (далее — Обзор N 1 (2019)), Определение Верховного Суда РФ от 16.10.2018 N 310-КГ18-8658 по делу N А68-10573/2016).
Основными принципами налогообложения, фактически равнозначными принципам налогового права, являются:
обязательность (п. 1 ст. 3 НК РФ, ст. 57 Конституции РФ, п. 1 ст. 3 Модельного НК СНГ);
фактическая способность налогоплательщика к уплате налога (п. 1 ст. 3 НК РФ, п. 1 ст. 3 Модельного НК СНГ);
законность установления налогов (п. п. 1, 5 ст. 3 НК РФ, ст. 57, ч. 3 ст. 75 Конституции РФ, п. 1 ст. 3 Модельного НК СНГ);
равенство (п. 1 ст. 3 НК РФ, ч. 2 ст. 6, ч. 1 ст. 19 Конституции РФ, п. 1 ст. 3 Модельного НК СНГ);
всеобщность (п. 1 ст. 3 НК РФ, ст. 57 Конституции РФ, п. 1 ст. 3 Модельного НК СНГ);
недискриминационность, невозможность применения при налогообложении неэкономических категорий (п. 2 ст. 3 НК РФ, п. 3 ст. 3 Модельного НК СНГ);
экономическая обоснованность (п. 3 ст. 3 НК РФ, п. 4 ст. 3 Модельного НК СНГ);
единство экономического пространства РФ (п. 4 ст. 3 НК РФ, п. п. 5, 7 ст. 3 Модельного НК СНГ);
определенность налогообложения по всем его элементам (п. 6 ст. 3 НК РФ, п. 6 ст. 3 Модельного НК СНГ);
недопустимость предоставления индивидуальных налоговых льгот (абз. 2 п. 1 ст. 56 НК РФ, абз. 2 п. 1 ст. 54 Модельного НК СНГ);
толкование всех неустранимых сомнений, противоречий и неясностей законодательства о налогах и сборах в пользу налогоплательщика, плательщика сбора, плательщика страховых взносов, налогового агента (п. 7 ст. 3 НК РФ).
Принцип справедливости в налоговом праве отражается во взаимосвязи всех основных принципов налогообложения, но, прежде всего, в таких, как всеобщность и равенство налогообложения (налогового бремени), фактическая способность налогоплательщика к уплате налогов и их соразмерность.
Всеобщность налогообложения
Законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения (п. 1 ст. 3 НК РФ, п. 1 ст. 3 Модельного НК СНГ).
Всеобщность налогообложения состоит в том, что каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы в полном объеме и в установленные сроки. Все лица обязаны и имеют право содействовать общественному благу через уплату налогов (ст. 57 Конституции РФ, п. 1 ст. 3 НК РФ, п. 1 ст. 3 Модельного НК СНГ).
Налог — необходимое условие существования государства, поэтому обязанность платить налоги, закрепленная в ст. 57 Конституции РФ, распространяется на всех налогоплательщиков в качестве безусловного требования государства. Налогоплательщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью своего имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну, и обязан регулярно перечислять эту сумму в пользу государства, так как иначе были бы нарушены права и охраняемые законом интересы других лиц, а также государства. Взыскание налога не может расцениваться как произвольное лишение собственника его имущества — оно представляет собой законное изъятие части имущества, вытекающее из конституционной публично-правовой обязанности. В этой обязанности налогоплательщиков (в том числе граждан, занятых предпринимательской деятельностью с образованием юридического лица) воплощен публичный интерес всех членов общества (п. 3 Постановления Конституционного Суда РФ от 17.12.1996 N 20-П).
Равенство налогообложения (налогового бремени)
Конституция РФ закрепляет принцип равенства, в том числе в сфере налогообложения (ч. 1 ст. 19, ст. 57 Конституции РФ, Определение Конституционного Суда РФ от 19.05.2009 N 815-О-П).
Реализация принципа равенства означает равенство всех налогоплательщиков (плательщиков сборов, налоговых агентов) перед законодательством о налогах и сборах. Это позволяет всем налогоплательщикам принимать равное участие в наполнении бюджетной системы, финансовом обеспечении функционирования и развития страны, ее экономической стабильности и процветания через уплату налогов, сборов (ч. 2 ст. 6, ст. 57 Конституции РФ, п. 1 ст. 3 НК РФ, п. п. 1, 2 ст. 3 Модельного НК СНГ).
Принцип равенства в отношении обязанности платить законно установленные налоги и сборы предполагает, что равенство должно достигаться посредством справедливого перераспределения доходов и дифференциации налогов и сборов (п. 5 Постановления Конституционного Суда РФ от 04.04.1996 N 9-П).
В сфере налоговых правоотношений принцип равного налогового бремени, вытекающий из ч. 2 ст. 8, ст. ст. 19, 57 Конституции РФ, означает, что не допускается установление дополнительных налоговых ограничений в зависимости от формы собственности, организационно-правовой формы предпринимательской деятельности, местонахождения налогоплательщика и иных носящих дискриминационный характер критериев (п. 2 ст. 3 НК РФ, п. 3 ст. 3 Модельного НК СНГ, Постановление Президиума ВАС РФ от 25.11.2008 N 7841/08 по делу N А60-13433/2007-С6).
Налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев. Не допускается устанавливать дифференцированные ставки налогов и сборов, налоговые льготы в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала (п. 2 ст. 3 НК РФ, п. 3 ст. 3 Модельного НК СНГ).
Из принципа равенства налогообложения следует недопустимость предоставления индивидуальных налоговых льгот (абз. 2 п. 1 ст. 56 НК РФ, абз. 2 п. 1 ст. 54 Модельного НК СНГ).
Принцип равенства налогообложения не может обязать каждого налогоплательщика выплачивать одинаковые суммы налогов, он только устанавливает для каждого в соответствии с его фактической способностью к уплате налогов равную налоговую обязанность. В противном случае арифметически равная сумма налога, возлагаемая на всех налогоплательщиков (без учета их статуса, условий и рода деятельности, реальных финансовых возможностей), не соответствует принципу справедливости.
Реализация принципа равенства в налоговом праве имеет определенные особенности и предусматривает для законодателя обязательную дифференциацию.
Принцип равенства всех перед законом (ч. 1, 2 ст. 19 Конституции РФ) гарантирует равные права и обязанности для субъектов, относящихся к одной категории, и не исключает возможность установления различных норм в отношении лиц, принадлежащих по условиям и роду деятельности к другим категориям налогоплательщиков. Указанные различия, однако, не могут устанавливаться произвольно, они должны основываться на объективных характеристиках соответствующих категорий субъектов (п. 2 Определения Конституционного Суда РФ от 25.03.2004 N 96-О, п. 2 Определения Конституционного Суда РФ от 03.07.2008 N 630-О-П, Постановления Конституционного Суда РФ от 13.03.2008 N 5-П, от 27.04.2001 N 7-П).
В налогообложении равенство понимается прежде всего как равномерность, нейтральность и справедливость налогообложения. Это означает, что одинаковые экономические результаты деятельности налогоплательщиков должны влечь одинаковое налоговое бремя и что принцип равенства налогового бремени нарушается в тех случаях, когда определенная категория налогоплательщиков попадает в иные по сравнению с другими налогоплательщиками условия, хотя между ними нет существенных различий, которые оправдывали бы неравное правовое регулирование (Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 16.10.2018 N 310-КГ18-8658, А68-10573/2016 по делу N А68-10573/2016, Обзор N 1 (2019), Постановления Конституционного Суда РФ N 5-П, N 7-П, от 28.11.2017 N 34-П, от 22.06.2009 N 10-П, Определения Конституционного Суда РФ N 630-О-П, от 17.07.2014 N 1579-О, N 1578-О).
Например, конституционный принцип равенства не препятствует законодателю использовать дифференцированный подход к установлению различных систем налогообложения для индивидуальных предпринимателей и организаций в том случае, если такая дифференциация обусловлена объективными факторами, включая экономические характеристики объекта налогообложения и налогооблагаемой базы. Индивидуальная предпринимательская деятельность по своей правовой природе отличается от экономической деятельности организаций тем, что не предполагает обособление и консолидацию капитала, а, напротив, заключается в использовании собственного имущества физического лица в предпринимательских целях. Различия в экономической основе осуществления предпринимательской деятельности индивидуальными предпринимателями и организациями проявляются и в неодинаковом порядке ведения ими учета доходов, расходов, хозяйственных операций и составления бухгалтерской отчетности. Поэтому на индивидуальных предпринимателей не может быть возложена обязанность по уплате налога, аналогичного налогу на имущество организаций (п. 3 Определения Конституционного Суда РФ от 14.12.2004 N 451-О).
Фактическая способность налогоплательщика к уплате налогов и их соразмерность
При установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога (п. 1 ст. 3 НК РФ, п. 1 ст. 3 Модельного НК СНГ).
Принцип равенства налогообложения дополняется требованием его соразмерности, то есть учетом фактической способности налогоплательщика к уплате налогов.
Федеральный законодатель, осуществляя соответствующее правовое регулирование, обязан исходить не только из публичных интересов государства, связанных с его экономической безопасностью, но и из частных интересов физических и юридических лиц как субъектов гражданских правоотношений, с тем чтобы соблюдалась соразмерность между требованиями интересов общества и необходимыми условиями защиты основных прав личности и обеспечивался баланс конституционно защищаемых ценностей. Иное привело бы к неправомерному перенесению публично-правового метода регулирования, применяемого в налоговых отношениях, основанных на властном подчинении одной стороны другой, на гражданско-правовые отношения, основанные на равенстве участников, и к произвольному ограничению свободы экономической деятельности хозяйствующих субъектов (п. 2.2 Постановления Конституционного Суда РФ от 21.12.2018 N 47-П).
В целях обеспечения регулирования налогообложения в соответствии с Конституцией РФ принцип равенства требует учета фактической способности к уплате налога исходя из правовых принципов справедливости и соразмерности (п. 5 Постановления Конституционного Суда РФ N 9-П).
Одним из основных принципов установления местного налогообложения является справедливость — налогообложение должно быть соразмерно платежеспособности каждого налогоплательщика (п. 25 ч. I, п. 9 ч. II Приложения к Рекомендации N R (2005) 1 Комитета министров Совета Европы «О финансовых средствах местных и региональных властей» (принята 19.01.2005 на 912-м заседании представителей министров)).
Соразмерность налогообложения включает требования:
пропорциональности — при установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога (п. 1 ст. 3 НК РФ, п. 1 ст. 3 Модельного НК СНГ). По общему правилу, чем больше налоговая база (размер земельного участка, стоимость имущества, мощность двигателя, величина дохода или прибыли), тем больший налог должен уплатить налогоплательщик;
экономической обоснованности — налоги и сборы должны иметь экономическое обоснование и не могут быть произвольными (п. 3 ст. 3 НК РФ, п. 4 ст. 3 Модельного НК СНГ);
допустимости — недопустимы налоги и сборы, препятствующие реализации гражданами своих конституционных прав и свобод (п. 3 ст. 3 НК РФ, п. 4 ст. 3 Модельного НК СНГ).
Таким образом, принципы всеобщности, равенства и соразмерности налогообложения органично дополняют друг друга. Их сочетание обеспечивает реализацию принципа справедливости налогообложения.
Е.В. Орлова
Начальник отдела аудита
ООО «ПАРТИ»
