Правомерно ли принятие обеспечительных мер в виде запрета отчуждения (передачи в залог) дебиторской задолженности налогоплательщика без согласия налогового органа?
Обеспечительная мера в виде наложения запрета на отчуждение имущества может быть применена в отношении дебиторской задолженности налогоплательщика, но существует судебная практика, в которой выражена противоположная позиция.
После вынесения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе принять обеспечительные меры, направленные на обеспечение возможности исполнения указанного решения, если есть достаточные основания полагать, что непринятие этих мер может затруднить или сделать невозможным в дальнейшем исполнение такого решения и (или) взыскание недоимки, пеней и штрафов, указанных в решении (п. 10 ст. 101 НК РФ).
Обеспечительными мерами могут быть в том числе запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества налогоплательщика без согласия налогового органа. Запрет на отчуждение (передачу в залог) производится последовательно в отношении: недвижимого имущества, в том числе не участвующего в производстве продукции (работ, услуг); транспортных средств, ценных бумаг, предметов дизайна служебных помещений; иного имущества, за исключением готовой продукции, сырья и материалов; готовой продукции, сырья и материалов.
При этом запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества каждой последующей группы применяется в случае, если совокупная стоимость имущества из предыдущих групп, определяемая по данным бухгалтерского учета, меньше общей суммы недоимки, пеней и штрафов, подлежащей уплате на основании решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Нормами налогового законодательства не предусмотрено каких-либо исключений из состава имущества, в отношении которого могут быть применены обеспечительные меры в виде запрета на его отчуждение и передачу в залог.
Дебиторская задолженность (право требования к третьему лицу по оплате поставленных товаров, выполненных работ, оказанных услуг) в установленном в абз. 4 — 9 п. 10 ст. 101 НК РФ перечне прямо не поименована. В данной норме говорится о запрете на отчуждение (передачу в залог) имущества налогоплательщика. Имущественные права, к которым относится право требования к третьему лицу по оплате поставленных товаров, выполненных работ, оказанных услуг (дебиторская задолженность), в данном пункте не упоминаются. При этом п. 2 ст. 38 НК РФ исключает имущественные права (кроме безналичных денежных средств и бездокументарных ценных бумаг) из понятия «имущество».
Под имуществом в НК РФ понимаются виды объектов гражданских прав, относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ. При этом для целей НК РФ не признаются имуществом имущественные права, за исключением безналичных денежных средств и бездокументарных ценных бумаг (п. 2 ст. 38 НК РФ).
Вместе с тем согласно разъяснениям Минфина России определение имущества, данное в п. 2 ст. 38 НК РФ, применяется только с целью определения объекта налогообложения (Письмо от 19.01.2007 N 03-02-07/1-15).
Следовательно, можно сделать вывод, что данная норма не подлежит применению при определении имущества, на которое могут быть наложены обеспечительные меры в виде запрета на отчуждение (передачу в залог) имущества налогоплательщика без согласия налогового органа.
Вывод о том, что дебиторская задолженность является имуществом налогоплательщика и на нее может быть наложен запрет на отчуждение, встречается и в судебной практике (Решение Арбитражного суда Свердловской области от 05.10.2018 по делу N А60-45664/2018, Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 11.04.2016 N Ф06-7184/2016 по делу N А72-7998/2015).
В то же время в Постановлении от 29.08.2017 N Ф10-3292/2017 по делу N А68-6675/2016 Арбитражный суд Центрального округа, признавая обоснованными доводы налогового органа о том, что имущественные права не относятся к имуществу, на отчуждение (передачу в залог) которого может налагаться запрет в соответствии с п. 10 ст. 101 НК РФ, отметил, что обеспечительные меры в порядке ст. 101 НК РФ могут касаться лишь того имущества налогоплательщика, которое может быть отчуждено исключительно им самим. При этом уменьшение имущества налогоплательщика в виде дебиторской задолженности может произойти без его волеизъявления и, соответственно, без согласия налогового органа — по заявлению контрагента о зачете взаимных требований — при наличии у налогоплательщика встречных однородных требований с контрагентами.
В Постановлении Десятого арбитражного апелляционного суда от 20.01.2014 по делу N А41-38655/13 судьи также признали несостоятельными доводы о том, что дебиторская задолженность должна была быть учтена инспекцией в качестве имущества при принятии обеспечительных мер.
Как указал суд, дебиторская задолженность не является реальным имуществом, которым обладает то или иное лицо на конкретную дату, а представляет собой имущественное право требования к третьим лицам.
Имущественные права (за исключением безналичных денежных средств и бездокументарных ценных бумаг) исключены из объектов гражданских прав, относимых к имуществу в целях определения объекта налогообложения (п. 2 ст. 38 НК РФ), то есть не могут использоваться при определении имеющегося у налогоплательщика имущества в целях определения возможности принятия обеспечительных мер.
