Правомерен ли отказ заказчику в вычете по НДС, если в отношении подрядчика выявлены признаки однодневки, учитывая, что к ответственности за налоговое правонарушение заказчик не был привлечен?
Отказ в вычете НДС заказчику при наличии у подрядчика признаков однодневки правомерен в случае, если налоговым органом будет доказано нарушение заказчиком пределов прав по исчислению налоговой базы и суммы налога, а также фиктивность проведенных операций.
По общему правилу суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении услуг на территории Российской Федерации, подлежат вычету в случае использования этих услуг для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения по НДС, на основании счетов-фактур, выставленных продавцами услуг, после их принятия на учет и при наличии соответствующих первичных документов (п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ).
При этом указанные нормы не содержат запрета на вычет НДС при наличии у контрагента признаков однодневки или в случае несвоевременной уплаты в бюджет контрагентом сумм НДС.
В настоящее время налоговые органы в рамках проверок обоснованности полученной налогоплательщиком налоговой выгоды руководствуются положениями ст. 54.1 НК РФ, в которой закреплены пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов. В актах и решениях по результатам налоговых проверок налоговые органы должны правильно квалифицировать выявленные в ходе проверки обстоятельства со ссылкой на конкретный пункт ст. 54.1 НК РФ (Письмо ФНС России от 31.10.2017 N ЕД-4-9/22123@).
Норма не отменяет презумпцию невиновности налогоплательщика (п. 6 ст. 108 НК РФ) и обязанности доказывания его вины налоговыми органами (п. 5 ст. 82 НК РФ).
В частности, уменьшение налоговой базы (налога) недопустимо, если оно произошло в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни и об объектах налогообложения (п. 1 ст. 54.1 НК РФ). Это относится к операциям, которых в реальности не было (они отражены только на бумаге).
В случае если хозяйственная операция реальна, налоговый орган может отказать налогоплательщику в праве на уменьшение налоговой базы (налога) в случае наличия сомнений в реальной деловой цели такой сделки или участия в ней заявленного налогоплательщиком контрагента (п. 2 ст. 54.1 НК РФ).
При этом доказывать необоснованность налоговой выгоды должен налоговый орган (п. 5 ст. 82 НК РФ).
Кроме того, закреплены критерии недобросовестности, которые не могут служить самостоятельным основанием для предъявления налоговых претензий (п. 3 ст. 54.1 НК РФ):
подписание первичных учетных документов неустановленным или неуполномоченным лицом;
нарушение контрагентом налогового законодательства;
наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок (операций).
Однако при невыполнении любого из условий, при одновременном соблюдении которых налогоплательщик имеет право на уменьшение налоговой базы (налога), налогоплательщик теряет право на уменьшение базы (налога) по сделке в целом.
Таким образом, налоговые органы вправе предъявлять претензии на всю сумму по спорной сделке при доказанности умышленности действий налогоплательщика, направленных на неуплату налога (Письмо ФНС России от 16.08.2017 N СА-4-7/16152@).
Для этого налоговые органы применяют проверочные мероприятия: осмотр территории, допросы свидетелей, истребование документов, анализ хозяйственной деятельности, исследование пропускного режима и пр. (Письмо ФНС России от 31.10.2017 N ЕД-4-9/22123@).
В случае несогласия с фактами, отраженными в акте проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих налогоплательщик вправе в течение месяца со дня получения акта налоговой проверки представить письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям с приложением документов (их заверенных копий), подтверждающих обоснованность возражений (п. 6 ст. 100 НК РФ).
По итогам рассмотрения материалов проверки и возражений налогоплательщика налоговый орган выносит решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (п. 7 ст. 101 НК РФ).
В решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства, послужившие основанием для такого отказа. В решении об отказе в привлечении к ответственности за налоговые правонарушения могут быть указаны размер недоимки, если эта недоимка была выявлена в ходе проверки, и сумма соответствующих пеней.
Независимо от того, привлекается налогоплательщик к налоговой ответственности или нет, в итоговом решении по налоговой проверке должны быть указаны (абз. 2 и 3 п. 8 ст. 101 НК РФ):
срок на обжалование вынесенного решения;
порядок обжалования решения в вышестоящем налоговом органе;
наименование и место нахождения налогового органа, который уполномочен рассматривать дела по обжалованию выносимого решения;
иные необходимые сведения.
Из вопроса следует, что налогоплательщику отказано в вычете НДС, так как в ходе камеральной проверки налоговый орган установил получение необоснованной налоговой выгоды (нарушение пределов осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога) в связи с наличием у контрагента признаков однодневки. Однако к ответственности за совершение налогового правонарушения налогоплательщик не привлекался, то есть было вынесено решение об отказе в привлечении к ответственности.
По мнению Верховного Суда РФ, лишение права на вычет НДС налогоплательщика-покупателя, который не преследовал цель уклонения от налогообложения в результате согласованных с иными лицами действий, а при отсутствии такой цели — не знал и не должен был знать о допущенных этими лицами нарушениях, действуя в рамках поведения, ожидаемого от разумного участника хозяйственного оборота, по существу означало бы применение меры имущественной ответственности за неуплату налогов, допущенную иными лицами, в том числе при искажении ими фактов своей хозяйственной деятельности, к налогоплательщику-покупателю, не имевшему возможности предотвратить эти нарушения и (или) избежать наступления их последствий (Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 14.05.2020 N 307-ЭС19-27597).
Полагаем, что в данной ситуации налогоплательщик вправе обжаловать решение налогового органа в установленном НК РФ порядке при условии наличия документов, подтверждающих правомерность осуществленных налогоплательщиком операций.
Налогоплательщику необходимо подтвердить реальность исполнения сделки и отсутствие обстоятельств, предусмотренных п. 2 ст. 54.1 НК РФ.
Ю.А. Тополь,
советника государственной
гражданской службы РФ
3 класса
См. также: Правомерен ли отказ в вычете НДС по операциям с недобросовестным контрагентом, совершенным в прошлом периоде, в котором признаки недобросовестности отсутствовали (в текущем периоде взаимоотношений с контрагентом нет)?
