Обязана ли российская организация при выплате процентов по договору займа иностранной организации (США без представительства в РФ) удержать налог на прибыль и представить налоговый расчет?
Процентный доход, выплаченный по договору займа, не облагается налогом при условии подтверждения места постоянного нахождения иностранной организации в США и ее фактического права на доход.
Необходимо представление налогового расчета, который включает титульный лист, разд. 1, 2, 3 (последний включается не всегда). При этом в строке 070 подраздела 3.2 разд. 3 указывается значение «99.99», а строки 080 — 140 не заполняются.
Доходы иностранных организаций, полученные от источников в Российской Федерации, которые определяются в соответствии со ст. 309 НК РФ, признаются объектом налогообложения по налогу на прибыль (п. 1 ст. 246, п. 3 ч. 2 ст. 247 НК РФ).
Доход от долговых обязательств российских организаций, полученный иностранной организацией, не связанный с ее предпринимательской деятельностью в Российской Федерации, относится к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежит обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов (пп. 3 п. 1 ст. 309 НК РФ). Такой доход исчисляется и удерживается российской организацией при каждой выплате доходов, указанных в п. 1 ст. 309 НК РФ (п. 1 ст. 310 НК РФ).
Налоговые ставки на доходы иностранных организаций, не связанные с деятельностью в Российской Федерации через постоянное представительство, устанавливаются в размере 20% (кроме доходов от сдачи в аренду судов, самолетов и других подвижных средств, операций с отдельными видами долговых обязательств, а также дивидендов (п. 1 ст. 310, пп. 1 п. 2 ст. 284 НК РФ)).
Сумма налога, удержанного с доходов иностранных организаций, перечисляется налоговым агентом в федеральный бюджет Российской Федерации не позднее дня, следующего за днем выплаты (перечисления) денежных средств иностранной организации или иного получения доходов иностранной организацией (п. 1 ст. 310, ст. 287 НК РФ).
Если международным договором Российской Федерации установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ, то применяются правила и нормы международных договоров (ст. 7 НК РФ).
Между РФ и США заключен Договор от 17.06.1992 «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал» (далее — Договор).
Согласно ст. 11 Договора проценты, возникающие в РФ и выплачиваемые лицу с постоянным местонахождением в США, могут облагаться налогом только в США.
Термин «проценты» означает доход от долговых требований любого вида (кроме дивидендов): доход от правительственных ценных бумаг, облигаций и долговых обязательств, включая премии и выигрыши, относящиеся к таким ценным бумагам, облигациям и долговым обязательствам, а также любой другой доход, который рассматривается законодательством государства, в котором возникает доход, как доход от предоставленных в ссуду сумм.
Соответственно, если российская организация выплачивает процентный доход иностранному юридическому лицу, зарегистрированному в США и не имеющему постоянного представительства в РФ, удерживать с него налог на прибыль как налоговый агент она не должна.
При этом иностранная организация, зарегистрированная в США, должна представить российской организации, выплачивающей доход, подтверждение постоянного местонахождения в США, заверенное министром финансов или его уполномоченным представителем, а также подтверждение, что эта организация имеет фактическое право на получение соответствующего дохода, до даты выплаты дохода (п. 1 ст. 312 НК РФ, пп. «h» п. 1 ст. 3 Договора).
Если подтверждение постоянного местонахождения в США составлено на иностранном языке, то представляется также перевод на русский язык (п. 1 ст. 312 НК РФ).
Документами, подтверждающими резидентство американских организаций, являются формы 6166, выданные региональными отделениями Службы внутренних доходов (СВД) США (Письма Минфина России от 15.06.2012 N 03-08-05, ФНС России от 21.03.2014 N ОА-4-13/5288@, Определение Верховного Суда РФ от 03.03.2016 N 303-КГ16-53 по делу N А24-5732/2014). Указанные документы принимаются без апостиля и консульской легализации (Письма Минфина России от 13.07.2015 N 03-08-05/40172, от 19.11.2018 N 03-08-05/83170, ФНС России от 12.05.2005 N 26-2-08/5988, Постановление ФАС Московского округа от 03.12.2013 N Ф05-14831/2013 по делу N А40-170730/2012).
При выплате доходов от источников в Российской Федерации иностранному лицу, постоянным местонахождением которого является государство (территория), с которым имеется международный договор РФ по вопросам налогообложения, и не имеющему фактического права на такие доходы, если источнику выплаты известно лицо, имеющее фактическое право на такие доходы (их часть), налогообложение будет зависеть от следующих условий (п. 4 ст. 7 НК РФ):
1)если лицо, имеющее фактическое право на выплачиваемые доходы (их часть), признается в силу НК РФ налоговым резидентом Российской Федерации, налогообложение выплачиваемого дохода (его части) производится в соответствии с положениями соответствующих глав части второй НК РФ для налогоплательщиков, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, без удержания соответствующего налога в отношении выплачиваемых доходов (их части) у источника выплаты при условии информирования налогового органа по месту постановки на учет организации — источника выплаты доходов;
2)если лицо, имеющее фактическое право на выплачиваемые доходы (их часть), является иностранным лицом, на которое распространяется действие международного договора Российской Федерации, положения указанного международного договора Российской Федерации применяются в отношении лица, которое имеет фактическое право на выплачиваемые доходы (их часть) в соответствии с порядком, предусмотренным международным договором Российской Федерации.
Лицом, имеющим фактическое право на доходы, также признается лицо (иностранная структура без образования юридического лица), в интересах которого иное лицо (иная иностранная структура без образования юридического лица) правомочно распоряжаться доходом, полученным организацией (иностранной структурой без образования юридического лица) или непосредственно таким иным лицом (иной иностранной структурой без образования юридического лица).
При определении лица, имеющего фактическое право на доходы, учитываются функции, выполняемые лицами, указанными в п. 2 ст. 7 НК РФ (иностранными структурами без образования юридического лица), а также принимаемые ими риски (п. 2 ст. 7 НК РФ).
Минфин России разъясняет, что для признания лица в качестве фактического получателя дохода необходимо не только наличие правовых оснований для непосредственного получения дохода, но это лицо также должно быть непосредственным выгодоприобретателем, то есть лицом, которое фактически получает выгоду от полученного дохода и определяет его дальнейшую экономическую судьбу (см. Письма Минфина России от 24.07.2018 N 03-08-05/51824, от 19.12.2016 N 03-08-05/75998, от 30.11.2016 N 03-08-05/70917, ФНС России от 28.04.2018 N СА-4-9/8285).
При этом в НК РФ не содержится указаний на порядок документального подтверждения наличия либо отсутствия фактического права на получение дохода (ст. ст. 7, 312 НК РФ).
Такими документами могут быть (Письмо Минфина России от 19.12.2018 N 03-08-05/92537):
1)документы (информация), подтверждающие (опровергающие) наличие у получателя дохода права усмотрения в отношении распоряжения и пользования полученным доходом, в том числе:
— документы, подтверждающие (опровергающие) наличие договорных или иных юридических обязательств перед третьими лицами (местом резидентства или регистрации которых является государство (территория), с которым Российской Федерацией не заключен международный договор об избежании двойного налогообложения), ограничивающих права получателя дохода при использовании полученных доходов в целях извлечения выгоды от альтернативного использования;
— документы, подтверждающие (опровергающие) предопределенность последующей передачи получателем дохода денежных средств третьим лицам (местом резидентства или регистрации которых является государство (территория), с которым Российской Федерацией не заключен международный договор об избежании двойного налогообложения);
2)документы (информация), подтверждающие возникновение у получателя дохода, местом регистрации или резидентства которого является государство (территория), с которым Российской Федерацией заключен международный договор об избежании двойного налогообложения, налоговых обязательств, подлежащих уплате, наличие которых подтверждает отсутствие экономии на налоге у источника в Российской Федерации при последующей передаче полученных денежных средств третьим лицам (местом резидентства или регистрации которых является государство (территория), с которым Российской Федерацией не заключен международный договор об избежании двойного налогообложения);
3)документы (информация), подтверждающие осуществление получателем дохода в государстве (территории), местом регистрации или резидентства которого является государство (территория), с которым Российской Федерацией заключен международный договор об избежании двойного налогообложения, фактической предпринимательской деятельности.
В связи с этим наряду с другими документами (информацией) в качестве подтверждения наличия у иностранного получателя фактического права на получаемый доход могут приниматься в том числе письменные подтверждения иностранной организации статуса бенефициарного собственника в отношении дохода от российского источника в форме письма, подписываемого директорами иностранной организации.
Кроме того, в отношении некоторых лиц установлен упрощенный порядок подтверждения фактического получателя дохода.
К таким лицам относятся, в частности:
организации, чьи ценные бумаги допущены к обращению на российской или иностранной бирже на территориях стран — членов ОЭСР. Доля таких бумаг в совокупности по всем иностранным биржам должна превышать 25% уставного капитала организации;
организации, в которых прямо участвует российское или иностранное государство, причем доля такого участия составляет не менее 50%. Исключение составляют страны, не обеспечивающие обмен налоговой информацией с Российской Федерацией.
Организации в дополнение к письму необходимо представить документы, подтверждающие, что она относится к одной из вышеуказанных категорий.
Следовательно, процентный доход, выплаченный российской организацией по договору займа иностранной организации, не облагается налогом в Российской Федерации при условии соответствующего подтверждения о том, что местом постоянного нахождения иностранной организации являются США, и подтверждения фактического права на получаемый доход.
В случае непредставления иностранной организацией российской организации подтверждения своего постоянного местопребывания и подтверждения фактического права на получаемый доход исчисление и удержание налога производятся в порядке, установленном ст. 309 НК РФ.
Российская организация по итогам отчетного (налогового) периода в сроки, установленные для представления налоговых расчетов ст. 289 НК РФ, предоставляет информацию о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов за прошедший отчетный (налоговый) период в налоговый орган по месту своего нахождения (п. 4 ст. 310 НК РФ).
За непредставление или несвоевременное представление налогового расчета, а также за представление неполных или искаженных сведений налоговый агент может быть привлечен к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 и п. 1 ст. 126.1 НК РФ, а также п. 1 ст. 15.6 КоАП РФ.
Приказом ФНС России от 02.03.2016 N ММВ-7-3/115@ утверждена форма налогового расчета о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов (далее — налоговый расчет), этим же Приказом утвержден и Порядок ее заполнения (далее — Порядок), а также формат представления налогового расчета в электронной форме.
Согласно п. 1.1 Порядка налоговый расчет составляется и представляется налоговыми агентами по налогу на прибыль, выплачивающими иностранным организациям доходы от источников в Российской Федерации, нарастающим итогом.
В состав налогового расчета входят (п. 1.2 Порядка):
титульный лист;
разд. 1 «Сумма налога на прибыль организаций, подлежащая уплате в бюджет по выплатам, произведенным за последний квартал (месяц) отчетного (налогового) периода, по данным налогового агента»;
разд. 2 «Сумма налога с выплаченных сумм доходов»;
разд. 3 «Расчет (информация) о выплаченных иностранным организациям доходах и удержанных налогах».
Раздел 3 состоит из подраздела 3.1 «Сведения об иностранной организации — получателе дохода», подраздела 3.2 «Сведения о доходах и расчет суммы налога», подраздела 3.3 «Сведения о лице, имеющем фактическое право на доход».
Раздел 3 заполняется и включается в состав налогового расчета в отношении доходов от источников в Российской Федерации, выплаченных иностранным организациям в последнем истекшем квартале (месяце) отчетного (налогового) периода, и налогов, уплаченных в последнем истекшем квартале (месяце) отчетного (налогового) периода (п. 6.1 Порядка).
Если доход не подлежит налогообложению в Российской Федерации в соответствии с НК РФ или положениями международных договоров Российской Федерации, то по строке 070 подраздела 3.2, при соблюдении иностранной организацией условий, предусмотренных положениями соглашений об избежании двойного налогообложения, а также процедур, предусмотренных законодательством РФ о налогах и сборах в целях применения международных договоров, указывается значение «99.99», а строки 080 — 140 подраздела 3.2 не заполняются (проставляются нули) (п. 8.7 Порядка).
По строке 160 «Основание применения пониженной ставки налога или освобождения от исчисления и удержания налога» подраздела 3.2 разд. 3 налогового расчета указываются подпункт, пункт, статья НК РФ и (или) международного договора, устанавливающие освобождение конкретного дохода, указанного по строке 040, от налогообложения в Российской Федерации (п. 8.15 Порядка).
Если в последнем истекшем квартале (месяце) отчетного (налогового) периода доход не подлежит налогообложению в РФ в соответствии с НК РФ либо положениями международных договоров (то есть за этот период суммы налогов, подлежащих уплате в бюджет, отсутствуют), то по строкам 020 — 040 разд. 1 и строкам 010, 040 разд. 2 проставляются нули. Если налог на прибыль организаций с доходов, выплачиваемых иностранным организациям от источников в РФ, с начала налогового периода не исчислялся и не уплачивался (не подлежал налогообложению), то по строкам 020 и 030 разд. 2 также проставляются нули (Письмо ФНС России от 20.06.2019 N СД-4-3/11937@).
Таким образом, выплачиваемые иностранной организации процентные доходы по договору займа, не подлежащие налогообложению в РФ на основании международного договора, подлежат отражению в налоговом расчете, представляемом налоговыми агентами — российскими организациями. Налоговый расчет включает титульный лист, разд. 1, 2, 3 (последний включается не всегда). При этом в строке 070 подраздела 3.2 разд. 3 налогового расчета проставляется значение «99.99», а строки 080 — 140 не заполняются.
Подготовлено на основе материала
С.М. Дмитричевой
ЗАО «Сплайн-Центр»
Региональный информационный центр
Сети КонсультантПлюс
