Обязана ли исчислять НДС организация, реализующая в электронной форме иностранное программное обеспечение в рамках дистрибьюторского лицензионного договора и на основании сублицензионного договора с конечным пользователем?
Организации — дистрибьютору иностранного ПО для ЭВМ на территории РФ иностранная организация (правообладатель) предоставляет права пользования ПО в электронной форме на основании заказа по акту приема-передачи прав для дальнейшей реализации их конечному пользователю по сублицензионному договору.
Конечный пользователь осуществляет оплату по договору организации, а организация рассчитывается с правообладателем за предоставленные права. Обязана ли организация исчислять НДС при осуществлении указанных операций?
Рассматриваемые операции освобождаются от налогообложения НДС.
Объектом налогообложения по НДС признаются операции по реализации (передаче) товаров (работ, услуг) на территории РФ (включая передачу права собственности на товары, результаты выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе) (п. 1 ст. 146 НК РФ). Порядок определения места реализации работ (услуг) в целях применения НДС установлен ст. 148 НК РФ.
Территория РФ признается местом реализации услуг, в случае если покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории РФ. При этом местом осуществления деятельности покупателя считается РФ в случае фактического присутствия покупателя работ (услуг), перечисленных в этом подпункте, на территории РФ на основе государственной регистрации организации или ИП, а при ее отсутствии или в отношении филиалов и представительств указанной организации — на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организации, места нахождения его постоянно действующего исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства (если работы (услуги) приобретены через это постоянное представительство), места жительства физического лица, если иное не предусмотрено абз. 13 — 17 указанной статьи (пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ).
Получение прав по лицензионному дистрибьюторскому договору
Положения пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ применяются, в частности, в отношении оказания услуг, указанных в п. 1 ст. 174.2 НК РФ. В ст. 174.2 НК РФ приводится определение оказания услуг в электронной форме, которыми признается оказание услуг через информационно-телекоммуникационную сеть, в том числе через информационно-телекоммуникационную сеть Интернет, автоматизированно с использованием информационных технологий. К услугам в электронной форме, перечисленным в п. 1 ст. 174.2 НК РФ, относятся в том числе услуги по предоставлению прав на использование программ для электронных вычислительных машин (включая компьютерные игры), баз данных через сеть Интернет, в том числе путем предоставления удаленного доступа к ним, включая обновления к ним и дополнительные функциональные возможности.
Таким образом, оказание услуг иностранной организации по предоставлению прав на ПО в электронной форме российской организации относятся к налогооблагаемым операциям. В этом случае российская организация выступает налоговым агентом согласно п. п. 1, 2 и 5 ст. 161 НК РФ и у нее возникает обязанность исчислить, удержать и перечислить в бюджет НДС.
Не подлежит налогообложению реализация (передача) на территории РФ исключительных прав на программы для ЭВМ, а также прав на их использование на основании лицензионного договора (пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ). Эта льгота действует и в отношении услуг по приобретению прав на использование программ для ЭВМ в электронном виде. Условием применения освобождения от налогообложения НДС является наличие лицензионного договора.
По лицензионному договору одна сторона — обладатель исключительного права на результат интеллектуальной деятельности (лицензиар) предоставляет или обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования такого результата в предусмотренных договором пределах (п. 1 ст. 1235 ГК РФ).
Так как между российской организацией и иностранным правообладателем заключен дистрибьюторский лицензионный договор по предоставлению права на ПО, то, учитывая положения пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ, в рассматриваемой ситуации российская организация в качестве налогового агента НДС уплачивать не должна.
Передача прав по сублицензионному договору как объект налогообложения по НДС
Лицензиат может использовать результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации только в пределах тех прав и теми способами, которые предусмотрены лицензионным договором, в частности, при письменном согласии лицензиара лицензиат может по договору предоставить право использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации другому лицу (сублицензионный договор) (ст. ст. 1235 и 1238 ГК РФ). По сублицензионному договору сублицензиату могут быть предоставлены права использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации только в пределах тех прав и тех способов использования, которые предусмотрены лицензионным договором для лицензиата. К сублицензионному договору применяются правила ГК РФ о лицензионном договоре.
Как следует из условий ситуации, российская организация — лицензиат предоставляет конечному пользователю права на использование иностранного программного обеспечения на основании сублицензионного договора. Поскольку к сублицензионному договору применяются правила ГК РФ о лицензионном договоре, операция по предоставлению прав на использование программного обеспечения на основании сублицензионного договора, заключенного российской организацией с конечным потребителем ПО, также не подлежит налогообложению НДС на основании пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ. Аналогичная позиция изложена в разъяснениях Минфина России (Письма от 28.02.2019 N 03-07-08/13229, от 28.12.2018 N 03-07-11/96006).
И.Л. Копытиной,
советника государственной
гражданской службы РФ
2 класса,
аттестованного налогового консультанта,
члена Палаты налоговых консультантов
