Облагаются ли НДС услуги по обновлению программного обеспечения?
Услуги по обновлению программного обеспечения, а также техподдержка пользователя, в том числе по телефону или электронной почте, подлежат обложению НДС.
Реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав являются объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
От обложения НДС освобождены передача исключительных прав на программы для ЭВМ, а также передача прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора (пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ).
Предметом лицензионного договора является право на использование программного обеспечения в объеме, определенном лицензионным договором (п. 1 ст. 1235 ГК РФ).
Если же предметом договора является оказание услуг по разработке, обновлению программного обеспечения, льгота по НДС не применяется (Постановление Арбитражного суда Московского округа от 08.09.2016 N Ф05-11644/2016 (Определением Верховного Суда РФ от 14.12.2016 N 305-КГ16-16573 отказано в передаче дела N А40-252272/2015 в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного Суда РФ для пересмотра в порядке кассационного производства данного Постановления)).
По мнению Минфина России, освобождение от обложения НДС работ по разработке программ для ЭВМ на основе договора подряда пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ не предусмотрено (Письмо Минфина России от 03.02.2009 N 03-07-07/04).
Таким образом, при заключении договора заказа на разработку программного обеспечения, которым предусматривается выполнение исполнителем определенного вида работ, а не передача исключительных прав, льготу по НДС организация применить не вправе.
Оказание услуг (совершение определенных действий или осуществление определенной деятельности) имеет место в том случае, если предметом сделки является создание налогоплательщиком программ для ЭВМ по заданию заказчика, то есть создание результата интеллектуальной деятельности под индивидуальные требования заказчика, вне зависимости от возможности дальнейшего использования таких результатов неограниченным числом лиц. Фактическое предоставление только результатов интеллектуальной деятельности, созданных без учета требований заказчика, соответствует правовой природе лицензионного договора (Постановление ФАС Московского округа от 11.06.2013 N А40-130312/12-140-876).
Обновление программного обеспечения — это модификация исходной программы, появляющаяся в результате исправления ошибок и актуализации исходного программного продукта, которая может содержать новые решения, реализацию новых требований и новые функции, создает новый объект авторского права, но не создает принципиально нового программного продукта и не меняет первоначального назначения программы. Поэтому обновленная, модифицированная, измененная программа для ЭВМ может рассматриваться как производное произведение, имеющее самостоятельную правовую охрану, даже если она является результатом технической переработки. Таким образом, на спорную программу распространяются положения части четвертой ГК РФ и, соответственно, пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ.
Однако, по мнению Минфина России, льгота, предусмотренная пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ, распространяется исключительно на реализацию самого программного обеспечения, в то время как услуги по его обновлению и модификации наряду с технической поддержкой относятся к услугам по сопровождению лицензий. В связи с этим такие услуги облагаются НДС в общем порядке (Письма Минфина России от 11.10.2011 N 03-07-08/284, от 07.10.2010 N 03-07-07/66).
Исходя из вышеизложенного налогоплательщику при применении льготы, установленной пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ, в отношении предоставления услуг по обновлению программного обеспечения следует быть готовым к возможным претензиям со стороны налоговых органов.
Услуги по предоставлению технической поддержки программного обеспечения (в том числе по телефону или электронной почте) для ЭВМ, переданного в рамках лицензионного соглашения, в данный перечень не включены. Следовательно, указанные услуги облагаются НДС в общем порядке (Письмо Минфина России от 06.03.2015 N 03-07-07/12158).
Кроме того, услуги сопровождения не являются частью операций по передаче прав в рамках лицензионного договора (ст. 1235 ГК РФ). Таким образом, на услуги по сопровождению ПО (техническая поддержка по телефону или электронной почте) положения пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ не распространяются и, соответственно, данные услуги подлежат обложению НДС.
М.Д. Люлинский
Советник государственной
гражданской службы РФ
2 класса
