Облагается ли налогом на имущество организаций основное средство, не введенное в эксплуатацию?
Недвижимое имущество, принятое к учету в составе основных средств, но не введенное в эксплуатацию, облагается налогом на имущество организаций исходя из среднегодовой стоимости, если указанный объект относится к объекту незавершенного строительства, либо исходя из кадастровой стоимости, если данная стоимость определена и субъектом РФ принят соответствующий закон.
Объектом налогообложения по налогу на имущество признается:
недвижимое имущество, учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств, в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, в случае если налоговая база в отношении такого имущества определяется исходя из среднегодовой стоимости в соответствии с п. 1 ст. 375 НК РФ, если иное не предусмотрено ст. ст. 378 и 378.1 НК РФ;
недвижимое имущество, находящееся на территории РФ и принадлежащее организациям на праве собственности или праве хозяйственного ведения, в случае если налоговая база в отношении такого имущества определяется как кадастровая стоимость в соответствии с п. 2 ст. 375 НК РФ, если иное не предусмотрено ст. ст. 378 и 378.1 НК РФ.
Налог на имущество исходя из среднегодовой стоимости
Действующие правила ведения бухгалтерского учета основных средств установлены ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н (далее — ПБУ 6/01).
Так, в частности, объект недвижимого имущества принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия (п. 4 ПБУ 6/01):
а)объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации;
б)объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
в)организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;
г)объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем (для коммерческих организаций).
В разъяснениях Минфина России отмечается, что актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств при одновременном выполнении условий, установленных п. 4 ПБУ 6/01, то есть когда объект приведен в состояние, пригодное для использования в деятельности, независимо от ввода его в эксплуатацию (Письма от 18.04.2007 N 03-05-06-01/33, от 08.06.2012 N 03-05-05-01/31).
В то же время существует судебная практика, согласно которой объект может быть принят к бухгалтерскому учету в качестве основных средств в случае, если в том числе осуществляется фактическая эксплуатация (например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 22.08.2012 по делу N А81-888/2011).
Конституционный Суд РФ в Определении от 14.12.2004 N 451-О указал, что по смыслу п. 1 ст. 38 и ст. 374 НК РФ объектом налогообложения по налогу на имущество организаций являются элементы обособленного имущества юридического лица, учитываемые на его балансе в качестве основных средств, то есть таких активов организации, которые составляют экономическую базу ее предпринимательской деятельности.
Поэтому, если недвижимое имущество не введено в эксплуатацию в установленном порядке, но фактически эксплуатируется, то есть объект отвечает условиям принятия его к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, такое имущество подлежит обложению налогом на имущество организаций.
Схожая позиция изложена в Письме Минфина России от 06.09.2006 N 03-06-01-02/35 (направлено Письмом ФНС России от 10.11.2006 N ММ-6-21/1094@) и Решении ВАС РФ от 17.10.2007 N 8464/07 об отказе в удовлетворении заявления о признании недействующим указанного Письма Минфина России (направлено Письмом ФНС России N ММ-6-21/1094@), а также в Письме Минфина России от 02.09.2014 N 03-03-06/1/43913.
Налог на имущество исходя из кадастровой стоимости
Налоговая база определяется как кадастровая стоимость имущества в отношении жилых помещений, гаражей, машино-мест, объектов незавершенного строительства, а также жилых строений, садовых домов, хозяйственных строений или сооружений, расположенных на земельных участках, предоставленных для ведения личного подсобного хозяйства, огородничества, садоводства или индивидуального жилищного строительства (пп. 4 п. 1 ст. 378.2 НК РФ).
Исходя из указанной нормы НК РФ назначение земельного участка «для ведения личного подсобного хозяйства, огородничества, садоводства или индивидуального жилищного строительства» учитывается только при определении налоговой базы как кадастровой стоимости в отношении жилых строений, садовых домов, хозяйственных строений или сооружений.
В отношении жилых помещений, гаражей, машино-мест, объектов незавершенного строительства налоговая база определяется как кадастровая стоимость имущества вне зависимости от назначения земельных участков.
Закон субъекта РФ, устанавливающий особенности определения налоговой базы исходя из кадастровой стоимости объектов недвижимого имущества, указанных, в частности, в пп. 4 п. 1 настоящей статьи, может быть принят только после утверждения результатов определения кадастровой стоимости объектов недвижимого имущества (п. 2 ст. 378.2 НК РФ).
Поэтому, если субъектом РФ принят соответствующий закон, объекты незавершенного строительства, учтенные в ЕГРН и в отношении которых определена кадастровая стоимость, подлежат обложению налогом на имущество организаций по кадастровой стоимости (Письмо Минфина России от 27.05.2020 N 03-05-05-01/44384).
Таким образом, в отношении объектов недвижимого имущества, принадлежащих организациям на праве собственности или праве хозяйственного ведения (учтенных на балансе как в качестве основных средств, так и в качестве других активов), налоговая база по налогу на имущество организаций определяется исходя из кадастровой стоимости при условии, если эти объекты недвижимого имущества поименованы в законе субъекта РФ, устанавливающем особенности определения налоговой базы исходя из кадастровой стоимости в соответствии со ст. 378.2 НК РФ. В отношении объектов недвижимого имущества, указанных в пп. 1 и 2 п. 1 ст. 378.2 НК РФ, требуется также их указание в перечне объектов недвижимого имущества, предусмотренном п. 7 ст. 378.2 НК РФ.
Соответственно, если рассматриваемое в вопросе имущество относится к объекту незавершенного строительства, то оно может облагаться налогом на имущество организаций по кадастровой стоимости вне зависимости от факта учета его в бухгалтерском учете организации в качестве основного средства.
Н.А. Гавриловой,
заместителя начальника отдела
имущественных и прочих налогов
Департамента налоговой и
таможенно-тарифной политики
Минфина России
См. также: Следует ли организации уплачивать налог на имущество, если у нее на балансе имеется недостроенное здание, которое сдается в аренду, но разрешение на ввод в эксплуатацию еще не получено?
