Могут ли привлечь к ответственности налогоплательщика, подавшего уточненную налоговую декларацию с указанием увеличенной налоговой базы и суммы налога к уплате и не уплатившего данную сумму?
Налогоплательщик, не выполнивший при подаче уточненной декларации условия освобождения от ответственности, предусмотренные ст. 81 НК РФ, подлежит привлечению к ответственности.
Статья 122 НК РФ предусматривает ответственность за неуплату или неполную уплату сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия).
При обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию (ст. 81 НК РФ).
Если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности в случаях:
представления уточненной налоговой декларации до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период, при условии, что до представления уточненной налоговой декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени;
представления уточненной налоговой декларации после проведения выездной налоговой проверки за соответствующий налоговый период, по результатам которой не были обнаружены неотражение или неполнота отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибки, приводящие к занижению подлежащей уплате суммы налога.
Тем самым для освобождения от ответственности не требуется уплаты налога и пеней, если уточненная декларация к доплате представлена после проведения выездной налоговой проверки. Если в отношении налогоплательщика за период, за который представлена уточненная налоговая декларация, выездная налоговая проверка не проводилась, то предварительная уплата налога и пеней является обязательной для целей освобождения от ответственности по ст. 122 НК РФ.
Так, согласно позиции Минфина России, изложенной в Письме от 13.09.2016 N 03-02-07/1/53498, НК РФ не предусмотрено освобождение налогоплательщика от ответственности за совершение данного правонарушения по основанию, предусмотренному п. 4 ст. 81 НК РФ, при условии уплаты недоимки и пеней после представления в налоговый орган соответствующей уточненной налоговой декларации. В Письме Минфина России от 23.05.2017 N 03-02-07/1/31591 также говорится, что для освобождения от ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, при наличии недоимки на день подачи уточненной налоговой декларации налогоплательщик должен до ее подачи уплатить налог и пени за просрочку уплаты налога. Верховный Суд РФ также поддерживает указанную позицию (Определение Верховного Суда РФ от 06.08.2019 N 306-ЭС19-12699 по делу N А65-21303/2018).
Однако встречается и другая судебная практика. Например, Восемнадцатый арбитражный апелляционный суда в Постановлении от 06.03.2018 N 18АП-15451/2017, 18АП-15640/2017 по делу N А76-8626/2017 указал следующее: на дату составления акта камеральной налоговой проверки уточненной декларации и вынесения решения недоимка по уточненной декларации отсутствовала; исполнение налогоплательщиком обязанности, установленной п. 1 ст. 81 НК РФ, само по себе не образует состав правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ, если налоговым органом в ходе проверки не установлены и не подтверждены документально все признаки состава данного правонарушения. Неуплата налогоплательщиком до представления уточненной налоговой декларации недостающей суммы налога и соответствующих ей пеней не является основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения без установления соответствующего состава налогового правонарушения.
По нашему мнению, представление уточненной декларации при неуплате налога и пеней может расцениваться только как смягчающее ответственность обстоятельство (ст. 112 НК РФ).
Бездействие налогоплательщика, выразившееся исключительно в неперечислении в бюджет указанной в налоговой декларации или налоговом уведомлении суммы налога, не образует состава правонарушения, установленного ст. 122 НК РФ. В этом случае с него подлежат взысканию пени (п. 19 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации»).
Данные положения следует учитывать в ситуации, когда налогоплательщиком не уплачена сумма налога по первоначально представленной декларации. При представлении налоговой декларации к доплате на базу для расчета налоговой санкции по ст. 122 НК РФ не влияет исчисленная, но не уплаченная ранее сумма налога. Вопрос о привлечении к налоговой ответственности рассматривается в отношении суммы налога, не исчисленной ранее налогоплательщиком в результате совершения им неправомерных действий (бездействия) в виде занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или иных неправомерных действий (бездействия), которые привели к неуплате или неполной уплате налога. Подобный вывод отражен в Письмах ФНС России от 22.08.2014 N СА-4-7/16692, от 14.11.2016 N ЕД-4-15/21472@. В судебной практике также отмечается правомерность привлечения налогоплательщика к ответственности, предусмотренной ст. 122 НК РФ, если причиной представления уточненной декларации явилось неправильное исчисление налога в представленной первичной декларации (Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 30.03.2018 N Ф04-628/2018 по делу N А03-13915/2017). В такой ситуации суд может привлечь к ответственности, даже если налог был уплачен до подачи уточненной декларации, а пени — после (Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.12.2018 N 11АП-19479/2018 по делу N А65-24300/2018).
С.В. Разгулина,
действительного
государственного советника
Российской Федерации
3 класса
