Каков порядок списания доходов будущих периодов в бухгалтерском учете?
Доходы будущих периодов в бухгалтерском учете постепенно относятся на финансовые результаты тех периодов, к которым они относятся.
Ранее определение доходов будущих периодов содержалось в п. 81 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н. Данный пункт не применяется начиная с 1 января 2011 г. На данный момент в доходах будущих периодов следует отражать не любые суммы, которые по тем или иным причинам могут рассматриваться бухгалтером в качестве доходов будущих периодов, а лишь их ограниченный состав.
В бухгалтерском учете доходы будущих периодов учитываются по счету 98 с одноименным названием.
Согласно плану счетов на счете 98 отражаются:
доходы, полученные (начисленные) организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам. В качестве таковых рассматриваются арендная или квартирная плата, плата за коммунальные услуги, выручка за грузовые перевозки, перевозки пассажиров по месячным и квартальным билетам, абонементная плата за пользование средствами связи и др.;
стоимость безвозмездно полученного имущества;
предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным в отчетном периоде за прошлые годы;
разницы между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и стоимостью ценностей, принятой к бухгалтерскому учету при выявлении недостачи и порчи.
Но план счетов бухгалтерского учета не является документом нормативно-правового характера, он устанавливает только единые подходы к применению балансовых счетов и отражению хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета. Правила ведения бухгалтерского учета активов, доходов, расходов, обязательств установлены положениями по бухгалтерскому учету, методическими указаниями по ведению учета, которые являются обязательными для применения (Письмо Минфина России от 15.03.2001 N 16-00-13/05).
Порядок учета доходов будущих периодов регулируется, в частности, Положением по бухгалтерскому учету «Учет государственной помощи» ПБУ 13/2000, утвержденным Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 92н (далее — ПБУ 13/2000), Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее — Методические указания N 91н), а также Приказом Минфина России от 17.02.1997 N 15 «Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга» (ред. от 23.01.2001).
Согласно данным документам в составе доходов будущих периодов могут быть учтены:
бюджетные средства, направленные коммерческой организации на финансирование расходов (пп. «г» п. 20, п. 9 ПБУ 13/2000);
не использованные на конец отчетного периода остатки средств целевого бюджетного финансирования (пп. «а» п. 20 ПБУ 13/2000);
первоначальная стоимость безвозмездно полученных основных средств (п. 29 Методических указаний N 91н);
разница между общей суммой лизинговых платежей согласно договору лизинга и стоимостью лизингового имущества (п. 4 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга (утв. Приказом Минфина России N 15)).
Все иные поступления, как следует из п. 12 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н (далее — ПБУ 9/99), должны включаться либо в состав расчетов (кредиторской задолженности), либо учитываться в составе доходов.
К доходам будущих периодов не относятся поступления авансов и предоплаты, поскольку последние не являются доходами.
В момент их списания доходы будущих периодов относятся на доходы от основной деятельности, учитываемые по счету 90 «Продажи», а также на прочие доходы, учитываемые по счету 91 «Прочие доходы и расходы».
Отражение в доходах будущих периодов безвозмездно полученного ОС
Рыночная стоимость безвозмездно полученных ОС отражается сначала на счете 98, а затем в прочих доходах постепенно, по мере начисления амортизации по ним (п. 7 ПБУ 9/99, п. 29 Методических указаний N 91н, Письмо Минфина России от 17.09.2012 N 07-02-06/223, Инструкция, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
Пример. Отражение в доходах будущих периодов безвозмездно полученного ОС
Было получено основное средство стоимостью 360 000 руб., сроком полезного использования три года. Основное средство было введено в эксплуатацию в момент его получения:
Д-т 08 К-т 98 — 360 000 руб. — безвозмездно получен внеоборотный актив;
Д-т 01 К-т 08 — 360 000 руб. — внеоборотный актив принят к учету как ОС.
Ежемесячно доходы будущих периодов будут списываться вслед за начислением амортизации на полученное основное средство.
Ежемесячно последним числом каждого месяца в течение последующих трех лет с момента ввода основного средства в эксплуатацию:
Д-т 20 (25 и др.) К-т 02 — ежемесячно начисляется амортизация;
Д-т 98 К-т 91 — ежемесячно в сумме амортизации учитывается прочий доход.
Учет аренды в составе доходов будущих периодов
Учет полученной аренды в составе доходов будущих периодов прямо не предусмотрен законодательством о бухгалтерском учете. Но, несмотря на это, по нашему мнению, такой способ является распространенным.
Причем при учете сумм, получаемых от аренды, следует понимать, являются ли данные поступления доходами будущих периодов либо авансами, полученными в счет будущей аренды. Данное разделение носит принципиальный характер, поскольку авансы полученные — это суммы, фактически не принадлежащие организации, которые контрагент может затребовать обратно по условиям договора или основываясь на действующих законодательных нормах.
Согласно Приказу Минфина России от 02.07.2010 N 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» доходы будущих периодов относятся в состав краткосрочных обязательств организации наряду с краткосрочной кредиторской задолженностью (в составе которой отражаются полученные авансы). Это очевидно подразумевает наличие в их основе схожих признаков.
Если договором аренды предусмотрена оплата всего или части срока аренды заранее и арендатор по условиям договора лишен возможности ее возврата, то платеж представляет собой не просто аванс, а доход организации, который следует учитывать в том периоде, к которому он относится. Поскольку организация получает арендный платеж за последующие периоды, право получения выручки наступает в момент наступления данного периода.
До этого момента арендная плата относится к доходам будущих периодов.
Аналогичный подход заложен в новом Федеральном стандарте бухгалтерского учета 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды», утвержденном Приказом Минфина России от 16.10.2018 N 208н, который является обязательным к применению начиная с отчетности за 2022 г., но может применяться уже сейчас (п. п. 42, 48 Федерального стандарта бухгалтерского учета 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды»).
Пример. Учет аренды в составе доходов будущих периодов
Договором аренды предусмотрена сдача нежилого помещения на срок 12 месяцев. Стоимость аренды составляет 1 000 000 руб. в месяц, причем по условиям договора арендодатель выплачивает стоимость аренды за первые шесть месяцев единовременно в момент подписания акта приемки-передачи помещения. При досрочном расторжении договора сумма оплаты не возвращается.
Учитывая условия договора, арендодатель вправе учесть полученную арендную плату за первые полгода аренды в составе доходов будущих периодов.
Д-т 51 К-т 62 — 6 000 000 руб. — получена плата за первые 6 месяцев аренды.
Д-т 62 К-т 98 — 6 000 000 руб. — отражен доход будущих периодов.
Далее в конце каждого из шести месяцев:
Д-т 98 К-т 90 (91) по 1 000 000 руб. ежемесячно — отражена выручка (прочий доход).
