Каков порядок отражения в бухгалтерском учете «экспортного» НДС с сырьевых товаров?
Бухгалтерский учет «входного» НДС и «экспортного» НДС по сырьевым товарам зависит от своевременности сбора документов, подтверждающих обоснованность применения ставки 0%. Для правильного определения суммы вычета в случае продажи сырьевых товаров на экспорт и на внутреннем рынке организации нужно вести раздельный учет.
К сырьевым относятся все виды товаров, перечисленные в качестве сырьевых товаров в абз. 4 п. 10 ст. 165 НК РФ и Перечне кодов видов сырьевых товаров в соответствии с единой Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности Евразийского экономического союза, утвержденном Постановлением Правительства РФ от 18.04.2018 N 466 (далее — Перечень). Указанный Перечень является исчерпывающим. Если товар перечислен в абз. 4 п. 10 ст. 165 НК РФ, но не включен в Перечень, для целей гл. 21 НК РФ данный товар не будет считаться сырьевым (Письмо Минфина России от 18.10.2019 N 03-07-08/80286).
Налогообложение НДС реализации сырьевых товаров на экспорт
Налогообложение товаров при экспорте производится по ставке НДС 0%, если документы, установленные ст. 165 НК РФ, собраны и представлены в 180-дневный срок (пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ).
Организация, не собравшая и не представившая в налоговый орган в течение 180 дней пакет документов, подтверждающих обоснованность применения ставки 0%, должна начислить НДС по ставке 20% (10%). Моментом определения налоговой базы является дата отгрузки товаров (абз. 2 п. 9 ст. 165, абз. 2 п. 9 ст. 167 НК РФ).
Если в последующем экспорт все же будет документально подтвержден, то уплаченный НДС по ставке 10% или 20% можно принять к вычету в течение трех лет после окончания квартала, в котором была отгрузка (п. 10 ст. 171, абз. 2 п. 3 ст. 172, абз. 2 п. 9 ст. 165, п. 2 ст. 173 НК РФ, Письмо Минфина России от 03.02.2015 N 03-07-08/4181).
Если нулевая ставка не будет подтверждена, НДС можно учесть в составе прочих расходов по налогу на прибыль на основании пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ (Письмо Минфина России от 20.10.2015 N 03-03-06/1/60045, Постановление Президиума ВАС РФ от 09.04.2013 N 15047/12).
Учет налоговой базы по НДС ведется отдельно по каждой экспортной поставке (п. 6 ст. 166 НК РФ).
Вычет «входного» НДС по сырьевым товарам
При экспорте сырьевых товаров «входной» НДС принимается к вычету на одну из следующих дат (п. 9 ст. 167, п. 3 ст. 172 НК РФ):
на последнее число квартала, в котором собраны документы, подтверждающие право на ставку 0%, если документы собраны в течение 180 дней);
на день отгрузки товаров, если в течение 180 дней подтверждающие документы не собраны.
Таким образом, вычет «входного» НДС по экспорту сырья отличается от вычета НДС в обычном порядке (п. 2 ст. 171 НК РФ).
В момент приобретения сырьевых товаров организация может не знать о том, что часть этих товаров будет реализована на экспорт. В этом случае она в обычном порядке принимает НДС к вычету — при наличии первичных документов и счета-фактуры, но не позднее трех лет с даты принятия на учет таких товаров (пп. 2 п. 2 ст. 171, п. п. 1, 1.1 ст. 172, п. п. 1, 2 ст. 169 НК РФ). Но при реализации сырьевых товаров на экспорт НДС подлежит восстановлению.
Восстановить «входной» НДС следует не позднее квартала, в котором сырьевые товары выпущены в таможенной процедуре экспорта (Письмо Минфина России от 13.07.2017 N 03-07-08/44529).
Отметим, что в п. 3 ст. 170 НК РФ восстановление НДС в такой ситуации не предусмотрено, однако применять вычет в указанной ситуации в нарушение п. 3 ст. 172 НК РФ неправомерно.
Восстановленный налог экспортер примет к вычету на момент определения налоговой базы по экспортной операции (п. 3 ст. 172 НК РФ, п. 23(2) Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137).
Чтобы правильно определить сумму вычета при продаже сырьевых товаров на экспорт и на внутреннем рынке, организации нужно вести раздельный учет. Методику раздельного учета НДС организация разрабатывает самостоятельно и закрепляет в учетной политике для целей налогообложения (Письмо Минфина России от 17.07.2019 N 03-07-08/53071). Принятая организацией методика должна обеспечивать раздельный учет «входного» НДС, относящегося к экспорту сырьевых товаров, к продаже сырьевых товаров на внутреннем рынке и к экспорту несырьевых товаров, а также «входного» НДС по общехозяйственным и иным расходам, относящимся как к экспорту сырьевых товаров, так и к иным операциям (см. также Письмо ФНС России от 31.10.2014 N ГД-4-3/22600@).
Распределять «входной» НДС можно пропорционально объему отгруженных на экспорт сырьевых товаров в общем объеме продукции, отгруженной в том же квартале, или пропорционально расходам на производство и (или) реализацию товаров, отгруженных на экспорт, в общем объеме расходов на производство и (или) реализацию (Письмо Минфина России от 17.07.2019 N 03-07-08/53071).
Бухгалтерский учет
Выручка от продажи товаров на экспорт признается организацией доходом от обычных видов деятельности в сумме, установленной договором, на дату перехода права собственности на товар к покупателю (п. п. 5, 6.1, 12 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).
Фактическая себестоимость проданных товаров относится на себестоимость продаж текущего отчетного периода (п. п. 9, 19 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н (далее — ПБУ 10/99)).
При признании в бухгалтерском учете сумма выручки от продажи товаров отражается по кредиту счета 90 «Продажи», субсчет 90-1 «Выручка» и дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». Одновременно себестоимость проданных товаров списывается с кредита счета 41 «Товары» в дебет счета 90 «Продажи», субсчет 90-2 «Себестоимость продаж» (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее — Инструкция по применению Плана счетов)).
Для формирования показателей для расчета доли вычетов организация может открыть субсчета второго порядка:
к субсчету 90-1 «Выручка» счета 90 «Продажи», например, субсчета 90-1-1 «Выручка от реализации сырьевых товаров на экспорт» и 90-1-2 «Выручка от реализации товара в РФ»;
к субсчету 90-2 «Себестоимость продаж», например, субсчета 90-2-1 «Себестоимость продаж сырьевых товаров на экспорт» и 90-2-2 «Себестоимость продаж товаров в РФ».
Учет «входного» НДС
Экспортеры, которые заранее могут определить объем сырьевого товара, реализуемого на внутреннем рынке и на экспорт, могут вести раздельный учет такого товара на отдельных субсчетах к счету 41 «Товары», а сумму «входного» НДС — например, на отдельных субсчетах 19-3-1 «НДС по сырьевым товарам для внутреннего рынка» и 19-3-2 «НДС по экспортируемым сырьевым товарам». Суммы НДС, предъявленные поставщиком сырьевого товара, такие экспортеры относят на отдельный субсчет 19-3-2 и заявляют к вычету по мере подтверждения права на нулевую ставку.
В бухгалтерском учете у экспортера, который заранее не может определить объем сырьевого товара, реализуемого на экспорт, на дату принятия сырьевого товара к учету могут быть сделаны записи:
Дебет 41 Кредит 60 — приняты к учету сырьевые товары (на основании отгрузочных документов поставщика, товарной накладной);
Дебет 19-3 Кредит 60 — отражен НДС, предъявленный поставщиком сырьевого товара (на основании счета-фактуры);
Дебет 68-НДС Кредит 19-3 — принят к вычету НДС, предъявленный поставщиком (на основании счета-фактуры).
Не позднее квартала, в котором сырьевые товары выпущены в таможенной процедуре экспорта, может быть произведена запись:
Дебет 19-3 Кредит 68-НДС — восстановлен ранее принятый к вычету НДС в части, относящейся к экспортируемым сырьевым товарам (на основании счета-фактуры поставщика, бухгалтерской справки-расчета, данных раздельного учета).
На дату определения налоговой базы по экспортной операции (последнее число квартала, в котором собран пакет документов) может быть сделана следующая запись:
Дебет 68-НДС Кредит 19-3 — принят к вычету НДС по экспортируемым сырьевым товарам (на основании счета-фактуры поставщика, бухгалтерской справки-расчета, данных раздельного учета).
Учет «экспортного» НДС по сырьевым товарам зависит от своевременности сбора документов, подтверждающих обоснованность применения ставки НДС 0%.
Экспорт подтвержден в течение 180 дней
В бухгалтерском учете начисление НДС при своевременно подтвержденном экспорте сырьевых товаров отражается следующими записями (Инструкция по применению Плана счетов):
Дебет 62 Кредит 90-1-1 — на дату перехода права собственности на товар к покупателю признана выручка от реализации сырьевых товаров на экспорт (на основании внешнеторгового контракта, товаросопроводительных документов, декларации на товары);
Дебет 90-2-1 Кредит 41 — списана покупная стоимость реализованных сырьевых товаров (на основании бухгалтерской справки);
Дебет 90-3 Кредит 68-НДС — на последнее число квартала, в котором собраны подтверждающие документы, начислен «экспортный» НДС по ставке 0% в связи с подтверждением обоснованности применения нулевой ставки — «нулевая» операция (на основании счета-фактуры);
Дебет 68-НДС Кредит 19-3-2 — принят к вычету «входной» НДС, предъявленный поставщиком сырьевых товаров при их приобретении, в доле, относящейся к экспортируемым сырьевым товарам (на основании счета-фактуры поставщика, бухгалтерской справки-расчета, данных раздельного учета).
Экспорт подтвержден по истечении 180 дней
Если экспорт будет подтвержден по истечении 180 дней, то НДС, уплаченный по неподтвержденному экспорту, может быть принят к вычету (п. 10 ст. 171 НК РФ). Это может принести организации экономические выгоды в виде погашения обязательства перед бюджетом по НДС. В связи с этим начисленный по неподтвержденному экспорту НДС должен учитываться в качестве актива (аналогично НДС, начисленному при ввозе товара на территорию РФ, НДС, начисленному налоговым агентом) (п. 7.2, пп. «а», «в» п. 7.2.1 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренной Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России, Президентским советом ИПБ России 29.12.1997 (далее — Концепция)).
Актив признается в бухгалтерском балансе при условии, что вероятно получение организацией экономических выгод в будущем от этого актива (п. 8.3 Концепции). Если вероятность получения экономических выгод в будущем отсутствует, актив не признается, а выбывшие средства (появившееся обязательство) признаются расходом организации (п. 2 ПБУ 10/99, п. 7.6 Концепции). В условиях неопределенности нужно также руководствоваться принципом осмотрительности (п. 6 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н (далее — ПБУ 1/2008), п. 6.3.4 Концепции).
При подтверждении экспорта по истечении 180 дней сумма НДС, начисленного по неподтвержденному экспорту, расходом не признается, а учитывается в качестве актива.
Порядок отражения на счетах бухгалтерского учета НДС, начисленного по неподтвержденному экспорту, нормативно не установлен. Такой порядок организации нужно установить в учетной политике (п. 4 ПБУ 1/2008). Например, НДС, начисленный по неподтвержденному экспорту, отражается на отдельном субсчете «НДС, начисленный по неподтвержденному экспорту» счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» или 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (субсчета 19-нэ, 76-нэ).
В Письме Минфина России от 27.05.2003 N 16-00-14/177 рекомендовано использовать для учета НДС, начисленного по неподтвержденному экспорту, отдельный субсчет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» (например, субсчет 68-нэ). В этом случае надо иметь в виду, что такой НДС не должен оказывать влияние на показатели задолженности по расчетам с бюджетом, поскольку на дату начисления НДС по неподтвержденному экспорту у организации еще не возникает права на его вычет. По нашему мнению, сумму НДС, начисленную по неподтвержденному экспорту, целесообразнее отразить не на счете расчета с бюджетом (чтобы избежать искажения отчетности в части показателей расчетов с бюджетом), а на отдельном субсчете к счету 19 или 76.
Принятие к вычету указанной суммы НДС отражается записью по дебету счета 68-НДС и кредиту счета 19 (76, 68), субсчет «НДС, начисленный по неподтвержденному экспорту».
Таким образом, бухгалтерские записи по начислению и вычету НДС при подтверждении экспорта сырьевых товаров по истечении 180 дней могут быть следующими:
Дебет 19-нэ (76-нэ, 68-нэ) Кредит 68-НДС — в периоде, в котором истек срок представления документов, подтверждающих ставку НДС 0%, начислен НДС по неподтвержденному экспорту (на основании счета-фактуры);
Дебет 68-НДС Кредит 19-3-2 — принят к вычету «входной» НДС, предъявленный поставщиком сырьевых товаров при их приобретении, в доле, относящейся к экспортируемым сырьевым товарам (на основании счета-фактуры поставщика, бухгалтерской справки-расчета, данных раздельного учета);
Дебет 68-НДС Кредит 19-нэ (76-нэ, 68-нэ) — на последнее число квартала, в котором впоследствии собраны документы, подтверждающие обоснованность применения ставки НДС 0%, принят к вычету НДС по неподтвержденному экспорту (на основании счета-фактуры, бухгалтерской справки).
Экспорт не подтвержден
Если в момент истечения 180-дневного срока, установленного для подтверждения ставки НДС 0%, организация не уверена в том, что в дальнейшем экспорт будет подтвержден, то есть нет уверенности в возникновении экономических выгод в виде вычета НДС, то исходя из требования осмотрительности на дату начисления НДС по неподтвержденному экспорту у организации выполняются условия признания расхода, предусмотренные п. 16 ПБУ 10/99, и сумма начисленного НДС включается в состав прочих расходов.
Бухгалтерские записи по начислению и вычету НДС по неподтвержденному экспорту сырьевых товаров могут быть следующими:
Дебет 68-НДС Кредит 19-3-2 — на дату отгрузки товаров принят к вычету «входной» НДС, предъявленный поставщиком сырьевых товаров при их приобретении, в доле, относящейся к экспортируемым сырьевым товарам (на основании счета-фактуры поставщика, бухгалтерской справки-расчета, данных раздельного учета);
Дебет 19-нэ (76-нэ, 68-нэ) Кредит 68-НДС — в периоде, в котором истек срок представления документов, подтверждающих ставку НДС 0%, начислен НДС по неподтвержденному экспорту (на основании счета-фактуры, бухгалтерской справки);
Дебет 91-2 Кредит 19-нэ (76-нэ, 68-нэ) — сумма НДС, начисленного по неподтвержденному экспорту, признана в составе прочих расходов (на основании бухгалтерской справки).
Е.В. Орлова
Начальник отдела аудита
ООО «ПАРТИ»
См. также:
Что относится к несырьевым товарам в целях исчисления НДС при экспорте?
Каков порядок отражения в бухгалтерском учете «экспортного» НДС по несырьевым товарам?
