Каков порядок отражения в бухгалтерском учете «экспортного» НДС по несырьевым товарам?
Бухгалтерский учет «экспортного» НДС по несырьевым товарам зависит от своевременности сбора документов, подтверждающих обоснованность применения ставки 0%. «Входной» НДС по несырьевым товарам, предназначенным для реализации на экспорт, предъявляется к вычету по общим правилам и отражается в бухгалтерском учете в том квартале, когда организация приняла несырьевые товары к учету и выполнила остальные обязательные условия налогового вычета.
К несырьевым относятся все виды товаров, не перечисленные в качестве сырьевых в абз. 4 п. 10 ст. 165 НК РФ и Перечне кодов видов сырьевых товаров в соответствии с единой Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности Евразийского экономического союза, утвержденном Постановлением Правительства РФ от 18.04.2018 N 466 (далее — Перечень).
Перечень является исчерпывающим. Если товар перечислен в п. 10 ст. 165 НК РФ, но не включен в Перечень, данный товар является несырьевым в понимании гл. 21 НК РФ (Письмо Минфина России от 18.10.2019 N 03-07-08/80286).
Порядок обложения НДС экспорта несырьевых товаров
Налогообложение производится по ставке 0% при реализации (пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ) товаров, вывезенных с территории РФ в страну — участницу ЕАЭС, в случаях, предусмотренных Договором о Евразийском экономическом союзе (подписан в г. Астане 29.05.2014) (далее — Договор о ЕАЭС) (пп. 1.1 п. 1 ст. 164 НК РФ, п. 1 ст. 72 Договора о ЕАЭС, абз. 23 п. 2, п. 3 Протокола о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг (Приложение N 18 к Договору о ЕАЭС) (далее — Протокол)). Обоснованность применения ставки 0% подтверждается путем представления в налоговые органы одновременно с налоговой декларацией:
пакета документов (в том числе электронных реестров), предусмотренных п. п. 1, 2, 3, 10, 15 ст. 165 НК РФ), — при экспорте за пределы ЕАЭС;
пакета документов, предусмотренных п. 4 Протокола (п. 1.3 ст. 165 НК РФ), — при экспорте в страны ЕАЭС.
Срок представления подтверждающих документов — 180 дней:
с даты помещения товаров под таможенную процедуру экспорта, которой считается день выпуска товаров (п. 9 ст. 165 НК РФ, п. 3 ст. 128 Таможенного кодекса Евразийского экономического союза) — при экспорте за пределы ЕАЭС;
с даты отгрузки (передачи) товаров (п. 5 Протокола) — при экспорте в страны ЕАЭС.
Организация, не собравшая и не представившая в налоговый орган в течение 180 дней пакет документов, подтверждающих обоснованность применения ставки 0%, должна начислить НДС по ставке 20 (10)%. Моментом определения налоговой базы будет являться дата отгрузки товаров (абз. 2 п. 9 ст. 165, абз. 2 п. 9 ст. 167 НК РФ, п. 5 Протокола).
Если в последующем экспорт все же будет документально подтвержден, то уплаченный НДС по ставке 10 или 20% можно принять к вычету в течение трех лет после окончания квартала, в котором была отгрузка (п. 10 ст. 171, абз. 2 п. 9 ст. 165, п. 2 ст. 173 НК РФ, Письмо Минфина России от 03.02.2015 N 03-07-08/4181).
НДС по неподтвержденному экспорту можно учесть в составе прочих расходов по налогу на прибыль на основании пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ (Письмо Минфина России от 20.10.2015 N 03-03-06/1/60045, Постановление Президиума ВАС РФ от 09.04.2013 N 15047/12).
Вычет «входного» НДС по несырьевым товарам
При приобретении несырьевого товара, предназначенного для реализации на экспорт, «входной» НДС предъявляется к вычету в общеустановленном порядке — после принятия товара к учету, при наличии первичных документов и счета-фактуры, но не позднее трех лет с даты принятия на учет таких товаров (пп. 2 п. 2 ст. 171, п. п. 1, 1.1, 3 ст. 172, п. 2 ст. 169 НК РФ, абз. 2 п. 3 Протокола).
Дожидаться, когда организация отгрузит несырьевые товары на экспорт и соберет документы, подтверждающие нулевую ставку НДС, для вычета НДС по несырьевым товарам, не надо. Вести раздельный учет «входного» НДС по несырьевым товарам, реализованным на внутренний рынок, и по несырьевым товарам, реализованным на экспорт, в этих случаях не нужно.
Бухгалтерский учет
Вычет НДС по приобретенным несырьевым товарам, предназначенным для реализации на экспорт, отражается следующими записями (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее — Инструкция по применению Плана счетов)):
Дебет 41 Кредит 60 — приняты к учету несырьевые товары, предназначенные для реализации на экспорт (на основании отгрузочных документов поставщика, акта о приемке товаров);
Дебет 19-3 Кредит 60 — отражен НДС, предъявленный поставщиком (на основании счета-фактуры);
Дебет 68-НДС Кредит 19-3 — принят к вычету НДС, предъявленный поставщиком (на основании счета-фактуры).
Выручка от продажи товаров признается организацией доходом от обычных видов деятельности в сумме, установленной договором, на дату перехода права собственности на товар к покупателю (п. п. 5, 6.1, 12 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).
Фактическая себестоимость проданных товаров относится на себестоимость продаж текущего отчетного периода (п. п. 9, 19 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н (далее — ПБУ 10/99)).
Если выручка выражена в валюте, пересчет в рубли производится по курсу, установленному Банком России на дату перехода права собственности на товар (п. п. 4, 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006), утвержденного Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н).
Учет «экспортного» НДС по несырьевым товарам зависит от своевременности сбора документов, подтверждающих обоснованность применения ставки 0%.
Экспорт подтвержден в течение 180 дней
В бухгалтерском учете начисление НДС при своевременно подтвержденном экспорте несырьевых товаров отражается следующими записями (Инструкция по применению Плана счетов).
На дату перехода права собственности на товар к покупателю:
Дебет 62 Кредит 90-1 — признана выручка от реализации несырьевых товаров на экспорт (на основании внешнеторгового контракта, товаросопроводительных документов, декларации на товары);
Дебет 90-2 Кредит 41 — списана покупная стоимость реализованных несырьевых товаров (на основании бухгалтерской справки).
На последнее число квартала, в котором собраны подтверждающие документы:
Дебет 90-3 Кредит 68-НДС — начислен «экспортный» НДС по ставке 0% в связи с подтверждением обоснованности применения нулевой ставки — «нулевая» операция (на основании счета-фактуры). Данная «нулевая» операция, на наш взгляд, должна быть отражена в бухгалтерском учете, поскольку не допускаются пропуски или изъятия при регистрации объектов бухгалтерского учета в регистрах бухгалтерского учета (ч. 2 ст. 10, ст. 5 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»).
Также отметим, что учет товаров при экспорте может вестись с использованием счета 45 «Товары отгруженные».
Экспорт подтвержден по истечении 180 дней
В общем случае, если впоследствии правомерность применения ставки 0% будет подтверждена, НДС, уплаченный по неподтвержденному экспорту, подлежит налоговому вычету при соблюдении требований ст. ст. 171, 172 НК РФ (п. 10 ст. 171, абз. 2 п. 9 ст. 165 НК РФ, абз. 2, 6 п. 5 Протокола). Это может принести организации экономические выгоды в виде погашения обязательства перед бюджетом по НДС. В связи с этим начисленный по неподтвержденному экспорту НДС должен учитываться в качестве актива (аналогично НДС, начисленному при ввозе товара на территорию РФ, НДС, начисленному налоговым агентом) (п. 7.2, пп. «а», «в» п. 7.2.1 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренной Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России, Президентским советом ИПБ России 29.12.1997 (далее — Концепция)).
Актив признается в бухгалтерском балансе при условии, что вероятно получение организацией экономических выгод в будущем от этого актива (п. 8.3 Концепции). Если вероятность получения экономических выгод в будущем отсутствует, актив не признается, а выбывшие средства (появившееся обязательство) признаются расходом организации (п. 2 ПБУ 10/99, п. 7.6 Концепции). В условиях неопределенности нужно также руководствоваться принципом осмотрительности (п. 6 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н (далее — ПБУ 1/2008), п. 6.3.4 Концепции).
Таким образом, при подтверждении экспорта по истечении 180 дней сумма НДС, начисленного по неподтвержденному экспорту, которая может быть принята к вычету, расходом не признается, а учитывается в качестве актива.
Порядок отражения на счетах бухгалтерского учета НДС, начисленного по неподтвержденному экспорту, нормативно не установлен. Такой порядок организации нужно установить в учетной политике (п. 4 ПБУ 1/2008).
В Письме Минфина России от 27.05.2003 N 16-00-14/177 рекомендовано использовать для учета НДС, начисленного по неподтвержденному экспорту, отдельный субсчет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам». В этом случае надо иметь в виду, что такой НДС в бухгалтерском балансе не должен оказывать влияние на показатели задолженности по расчетам с бюджетом, поскольку на дату начисления НДС по неподтвержденному экспорту у организации еще не возникает права на его вычет.
По нашему мнению, сумму НДС, начисленную по неподтвержденному экспорту, целесообразнее отразить не на счете расчета с бюджетом (чтобы избежать искажения отчетности в части показателей расчетов с бюджетом), а на отдельном субсчете к счету 19 или 76, например счете 19, субсчет «НДС по неподтвержденному экспорту».
В дальнейшем, когда организация подтвердит экспорт и у нее возникнет право на вычет, принятие к вычету указанной суммы НДС отражается записью по дебету счета 68 и кредиту счета 19 (76, 68), субсчет «НДС, начисленный по неподтвержденному экспорту».
Бухгалтерские записи по начислению и вычету НДС при подтверждении экспорта по истечении 180 дней будут следующими.
По истечении срока представления документов, подтверждающих ставку НДС 0%:
Дебет 19 (76, 68), субсчет «НДС по неподтвержденному экспорту» Кредит 68-НДС — начислен НДС по неподтвержденному экспорту (на основании счета-фактуры).
На последнее число квартала, в котором собраны документы, подтверждающие обоснованность применения ставки 0%:
Дебет 68-НДС Кредит 19 (76, 68), субсчет «НДС по неподтвержденному экспорту» — принят к вычету НДС по неподтвержденному экспорту (на основании счета-фактуры, бухгалтерской справки).
Экспорт в дальнейшем не будет подтвержден
В момент истечения 180-дневного срока, установленного для подтверждения ставки НДС 0%, организация может быть уверена в том, что в дальнейшем экспорт не будет подтвержден, то есть не принесет организации экономических выгод.
Исходя из требования осмотрительности на дату начисления НДС по неподтвержденному экспорту у организации выполняются условия признания расхода, предусмотренные п. 16 ПБУ 10/99, и сумма начисленного НДС включается в состав прочих расходов (п. п. 11, 16, 19 ПБУ 10/99, п. 6 ПБУ 1/2008).
Бухгалтерские записи по начислению и вычету НДС по неподтвержденному экспорту будут следующими.
По истечении срока представления документов, подтверждающих ставку НДС 0%:
Дебет 19 (76, 68), субсчет «НДС по неподтвержденному экспорту» Кредит 68-НДС — начислен НДС по неподтвержденному экспорту (на основании счета-фактуры, бухгалтерской справки);
Дебет 91-2 Кредит 19 (76, 68), субсчет «НДС по неподтвержденному экспорту» — сумма НДС, начисленного по неподтвержденному экспорту, признана в составе прочих расходов (на основании бухгалтерской справки).
Подготовлено на основе материала
Е.В. Орловой,
начальника отдела аудита
ООО «ПАРТИ»
См. также:
Что относится к несырьевым товарам в целях исчисления НДС при экспорте?
Как в бухгалтерском учете отражается экспорт товаров?
Каков порядок отражения в бухгалтерском учете «экспортного» НДС с сырьевых товаров?
