Каков порядок налогообложения участников региональных инвестиционных проектов?
Для налогоплательщиков — участников РИП установлены особенности налогообложения, в частности пониженные ставки по налогу на прибыль при соблюдении определенных условий, а также особенности проведения налоговых проверок.
Региональным инвестиционным проектом (далее — РИП) для целей НК РФ признается инвестиционный проект, целью которого является производство товаров и который удовлетворяет одновременно требованиям, установленным либо пп. 1, 2, 4, 5 п. 1 ст. 25.8, либо пп. 1.1, 2, 4, 5 п. 1 ст. 25.8, либо пп. 1, 2, 4.1 п. 1 ст. 25.8 НК РФ (п. 1 ст. 25.8 НК РФ).
Данными требованиями, в частности, являются:
производство товаров в результате реализации инвестиционного проекта на территории определенных субъектов РФ, если иное не установлено ст. 25.8 НК РФ. Такими субъектами РФ, в частности, являются Красноярский и Хабаровский края, Иркутская и Магаданская области (пп. 1 п. 1 ст. 25.8 НК РФ);
объем капитальных вложений, определяющих сумму финансирования регионального инвестиционного проекта, в соответствии с инвестиционной декларацией не может быть менее 50 млн руб. при условии осуществления капитальных вложений в срок, не превышающий трех лет со дня включения организации в реестр участников РИП; либо менее 500 млн руб. при условии осуществления капитальных вложений в срок, не превышающий пяти лет со дня включения организации в реестр участников РИП (пп. 4 п. 1 ст. 25.8 НК РФ).
Субъектом Российской Федерации в отношении РИП могут быть установлены иные требования в дополнение к требованиям, установленным ст. 25.8 НК РФ (Письмо Минфина России от 12.05.2020 N 03-03-05/37958).
Налогоплательщики
Категории налогоплательщиков — участников РИП определены в ст. 25.9 НК РФ. Так, налогоплательщиком — участником РИП признается российская организация, которая получила статус участника РИП и которая непрерывно в течение указанных в п. п. 2 — 5 ст. 284.3 НК РФ налоговых периодов применения налоговых ставок, установленных п. 1.5 ст. 284 НК РФ, отвечает одновременно ряду требований, указанных в пп. 1 п. 1 ст. 25.9 НК РФ, в частности:
зарегистрирована на территории субъекта РФ, в котором реализуется региональный инвестиционный проект;
не имеет обособленных подразделений, расположенных за пределами территории субъекта РФ, в котором реализуется РИП;
не применяет специальные налоговые режимы;
не является участником консолидированной группы налогоплательщиков, резидентом особой экономической зоны любого типа или территории опережающего социально-экономического развития или участником (правопреемником участника) иного реализуемого РИП, а также ранее не была участником РИП.
Данные организации получают статус участников РИП со дня включения в Реестр участников РИП (пп. 1 п. 3 ст. 25.9 НК РФ).
Кроме этого, пп. 2 п. 1 ст. 25.9 НК РФ предусмотрено, что участником РИП могут являться также организации, не включенные в реестр участников РИП, подавшие заявление в налоговый орган о применении налоговой льготы по налогу на прибыль и (или) НДПИ и которые непрерывно в течение указанных в п. 2 ст. 284.3-1 НК РФ налоговых периодов применения налоговой ставки, установленной п. 1.5-1 ст. 284 НК РФ, и (или) в течение налоговых периодов, указанных в п. 2 ст. 342.3-1 НК РФ, отвечают одновременно следующим требованиям:
местом нахождения организации либо местом нахождения ее обособленного подразделения является территория одного из субъектов Российской Федерации, указанных в пп. 1 п. 1 ст. 25.8 НК РФ;
организация не применяет специальные налоговые режимы;
организация не является участником консолидированной группы налогоплательщиков, резидентом особой экономической зоны любого типа или территории опережающего социально-экономического развития или участником (правопреемником участника) иного реализуемого РИП.
Объем капитальных вложений, определяющих сумму финансирования РИП для указанных организаций, не может быть меньше:
50 млн руб. при условии осуществления капитальных вложений в срок, не превышающий трех лет со дня начала осуществления капитальных вложений в рамках реализации регионального инвестиционного проекта, но не ранее 1 января 2013 г. и не ранее трех лет, предшествующих дате обращения организации в налоговый орган с заявлением о применении налоговой льготы;
500 млн руб. при условии осуществления капитальных вложений в срок, не превышающий пяти лет со дня начала осуществления капитальных вложений в рамках реализации регионального инвестиционного проекта, но не ранее 1 января 2013 г. и не ранее пяти лет, предшествующих дате обращения организации в налоговый орган с заявлением о применении налоговой льготы (пп. 4.1 п. 1 ст. 25.8 НК РФ).
Указанные организации получают статус участников РИП начиная с налогового периода, в котором впервые одновременно соблюдены условия, предусмотренные п. 2 ст. 284.3-1 НК РФ. Включение организации в Реестр участников РИП не требуется (пп. 2 п. 3 ст. 25.9 НК РФ). При этом добровольное прекращение статуса участника РИП, для которого не требуется включение в Реестр, на основании заявления организации со дня, указанного в заявлении, НК РФ не предусмотрено (Письмо Минфина России от 09.09.2019 N 03-03-05/69549).
Далее рассмотрим некоторые особенности исчисления и уплаты налога на прибыль организациями — участниками РИП, а также особенности проведения налоговых проверок.
Налог на прибыль
Для организаций — участников РИП налоговая ставка по налогу, подлежащему зачислению в федеральный бюджет, устанавливается в размере 0% и применяется в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 284.3 либо п. 2 ст. 284.3-1 НК РФ (п. п. 1.5 — 1.5.1 ст. 284 НК РФ).
Для организаций — участников РИП законами субъектов РФ может устанавливаться пониженная налоговая ставка налога, подлежащего зачислению в бюджеты субъектов РФ, в соответствии с п. 3 ст. 284.3 или п. 3 ст. 284.3-1 НК РФ (абз. 9 п. 1 ст. 284 НК РФ). При этом размер ставки может быть понижен до 0%. Отметим, что НК РФ не предоставлено право субъектам РФ на установление дифференцированных ставок налога на прибыль в отношении одной категории налогоплательщиков, осуществляющих реализацию РИП в разных отраслях промышленности (Письмо Минфина России от 02.09.2020 N 03-03-05/77023).
При этом НК РФ не содержит ограничений по применению участником РИП преференций, предусмотренных законами субъектов РФ, в том числе для особых экономических зон (Письмо Минфина России от 18.06.2020 N 03-03-06/1/52484).
Налогоплательщик — участник РИП, включенный в Реестр, имеет право применять налоговые ставки в размерах, предусмотренных ст. 284.3 НК РФ:
ко всей налоговой базе в случае, если доходы от реализации товаров, произведенных в результате реализации РИП, составляют не менее 90% всех доходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу в соответствии с гл. 25 НК РФ (без учета доходов в виде положительной курсовой разницы);
к налоговой базе от деятельности, осуществляемой в рамках реализации инвестиционного проекта, который имеет статус РИП, при условии ведения раздельного учета доходов (расходов), полученных (понесенных) от деятельности, осуществляемой в рамках реализации указанного инвестиционного проекта, и доходов (расходов), полученных (понесенных) при осуществлении иной деятельности.
При этом выбранный способ определения налоговой базы должен быть закреплен в учетной политике и не подлежит изменению в течение срока действия статуса участника регионального инвестиционного проекта.
Обязанность организации по ведению раздельного учета возникает с даты ее включения в реестр участников РИП. Следовательно, доходы (расходы), полученные организацией в предыдущих налоговых (отчетных) периодах (до получения соответствующего статуса участника РИП), учитываются в доходах (расходах), полученных (понесенных) от иной деятельности (Письмо Минфина России от 22.05.2020 N 03-03-07/42761).
Порядок применения ставки налога на прибыль 0% в федеральный бюджет установлен п. 2 ст. 284.3 НК РФ, порядок установления пониженной ставки налога на прибыль в региональный бюджет установлен п. 3 ст. 284.3 НК РФ.
Особенности исчисления налоговой базы для участников РИП, включенных в Реестр, установлены ст. 288.2 НК РФ. Так, предусматривается требование о ведении раздельного учета доходов (расходов), полученных (произведенных) при реализации РИП, и доходов (расходов), полученных (произведенных) при осуществлении иной хозяйственной деятельности. Доходы (расходы), полученные (произведенные) при осуществлении иной хозяйственной деятельности участником РИП, учитываются при исчислении налоговой базы только при выполнении условия, предусмотренного п. 1 ст. 284.3 НК РФ.
При прекращении статуса участника РИП, включенного в Реестр, по основаниям, указанным в пп. 1, 3, 4 и 5 п. 4 ст. 25.12 НК РФ, при условии осуществления им капитальных вложений в объеме, предусмотренном РИП, последним отчетным периодом применения налоговых ставок, предусмотренных ст. 284.3 НК РФ, является отчетный период, предшествующий отчетному периоду, в котором статус участника РИП был прекращен.
При этом сумма налога подлежит восстановлению и уплате в бюджет с учетом пеней, начисляемых за днем уплаты налога (авансового платежа по налогу), исчисленного без учета статуса организации как участника РИП за весь период нахождения такой организации в Реестре, в следующих случаях:
1)при прекращении статуса участника регионального инвестиционного проекта по основаниям, указанным в пп. 1, 3, 4 и 5 п. 4 ст. 25.12 НК РФ, и при невыполнении требования к общему объему капитальных вложений;
2)при прекращении статуса участника РИП в соответствии с пп. 2 п. 4 ст. 25.12 НК РФ (по результатам налоговой проверки).
Налогоплательщик — участник РИП, для которого не требуется включение в Реестр участников РИП, также имеет право применять пониженные налоговые ставки в размерах, предусмотренных ст. 284.3-1 НК РФ:
ко всей налоговой базе в случае, если доходы от реализации товаров, произведенных в результате реализации РИП, составляют не менее 90% всех доходов;
к налоговой базе от деятельности, осуществляемой в рамках реализации инвестиционного проекта, который имеет статус РИП, при условии ведения раздельного учета доходов (расходов).
При этом выбранный способ определения налоговой базы закреплен в учетной политике и не подлежит изменению в течение срока действия статуса участника регионального инвестиционного проекта.
Налоговая ставка 0% в федеральный бюджет применяется, если иное не установлено ст. 284.3-1 НК РФ, в течение срока, не превышающего десяти налоговых периодов, начиная с налогового периода, в котором впервые одновременно соблюдены следующие условия:
1)признана прибыль от реализации товаров, произведенных в результате реализации регионального инвестиционного проекта;
2)выполнено требование к минимальному объему капитальных вложений;
3)налогоплательщик — участник РИП обратился в налоговый орган с заявлением о применении налоговой льготы.
Налоговая ставка налога, подлежащего зачислению в бюджеты субъектов Российской Федерации, может быть установлена в размере от 0 до 10% в течение пяти налоговых периодов, если иное не предусмотрено п. 2.1 ст. 284.3-1 НК РФ, начиная с налогового периода, в котором начинается применение налоговой ставки 0% в федеральный бюджет, и не может быть менее 10% в течение следующих пяти налоговых периодов, если иное не предусмотрено п. 2.1 настоящей статьи (п. 3 ст. 284.3-1 НК РФ).
Особенности исчисления налоговой базы для таких участников установлены ст. 288.3 НК РФ. Доходы (расходы), полученные (произведенные) при осуществлении иной хозяйственной деятельности участником РИП, учитываются при исчислении налоговой базы только при выполнении условия, предусмотренного п. 1 ст. 284.3-1 НК РФ. Сумма налога подлежит восстановлению и уплате в бюджет с уплатой пеней, начисляемых со дня, следующего за днем уплаты налога (авансового платежа по налогу), исчисленного без учета применения налоговых льгот, за период применения таких налоговых льгот, начиная с налогового периода, с которого прекращено применение таких налоговых льгот по основанию, указанному в п. 3 ст. 25.12-1 НК РФ (по результатам налоговой проверки).
Также участники РИП при определении налоговой базы не учитывают доходы и расходы, признанные участником регионального инвестиционного проекта в порядке правопреемства при присоединении к нему другой организации (п. 6 ст. 288.2, п. 3 ст. 288.3 НК РФ).
Налоговые проверки
При проведении камеральной налоговой проверки налоговой декларации (расчета), представленной налогоплательщиком — участником РИП, по налогам, при исчислении которых были использованы налоговые льготы, налоговый орган вправе истребовать у такого налогоплательщика сведения и документы, подтверждающие соответствие показателей реализации регионального инвестиционного проекта требованиям к региональным инвестиционным проектам и (или) их участникам, установленным НК РФ и (или) законами соответствующих субъектов РФ (п. 12 ст. 88 НК РФ).
Таким образом, налогоплательщик обязан по требованию налогового органа представить документы, подтверждающие его право на налоговые льготы как участника РИП.
Особенности проведения выездной налоговой проверки налогоплательщика — участника РИП установлены ст. 89.2 НК РФ.
Предметом выездной налоговой проверки налогоплательщика — участника РИП наряду с правильностью исчисления и своевременностью уплаты налогов является соответствие показателей реализации регионального инвестиционного проекта требованиям, предъявляемым к региональным инвестиционным проектам и (или) их участникам, установленным НК РФ и (или) законами соответствующих субъектов Российской Федерации (п. 1 ст. 89.2 НК РФ).
Таким образом, предмет выездной налоговой проверки, проводимой в отношении участника РИП, расширен по сравнению с тем предметом, в отношении которого проводятся выездные налоговые проверки обычных налогоплательщиков, не являющихся участниками РИП.
Также если капитальные вложения в соответствии с РИП должны быть осуществлены в срок, не превышающий пяти лет со дня включения организации в Реестр участников РИП, то в рамках выездной налоговой проверки налогоплательщика — участника РИП может быть проверен период, не превышающий пяти календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки (п. 2 ст. 89.2 НК РФ).
Следует отметить, что по общему правилу, установленному абз. 2 п. 4 ст. 89 НК РФ, в рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий три года, предшествующих году проверки.
Таким образом, для участников РИП расширен период, который может быть охвачен выездной налоговой проверкой.
Также налогоплательщик — участник РИП с объемом капитальных вложений не менее 500 млн руб. обязан обеспечивать в течение шести лет сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, при исчислении которых были использованы налоговые льготы, предусмотренные для участников РИП, а также документов, подтверждающих соответствие показателей реализации регионального инвестиционного проекта требованиям к региональным инвестиционным проектам и (или) их участникам, установленным НК РФ и (или) законами соответствующих субъектов Российской Федерации.
Налогоплательщик — участник РИП, применяющий налоговые ставки по налогу на прибыль организаций, установленные п. п. 1 и 1.5 ст. 284 НК РФ, с учетом особенностей, предусмотренных пп. 2 п. 2 и пп. 2 п. 3 ст. 284.3 НК РФ, обязан обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, указанных в п. 3 ст. 89.2 НК РФ, на протяжении всего срока применения таких налоговых ставок.
Также стоит отметить, что положения ст. 89.2 НК РФ распространяются и на проведение выездной налоговой проверки организации, статус участника РИП которой прекращен.
Если в ходе налоговой проверки выявлено несоответствие регионального инвестиционного проекта и (или) его участника требованиям, установленным НК РФ и (или) законодательством субъекта РФ, статус участника РИП подлежит прекращению со для включения организации в Реестр либо применение налоговых льгот прекращается с начала налогового периода, в котором данным участником было допущено такое несоответствие (пп. 2 п. 4 ст. 25.12, п. 3 ст. 25.12-1 НК РФ).
Подготовлено на основе материала
С.Н. Шаляева,
советника государственной
гражданской службы РФ
1 класса
