Каков порядок налогообложения расходов на медикаменты, приобретенные для работников в аптечку?
Расходы на комплектацию медикаментами аптечек (первой помощи работникам и автомобильных) учитываются организацией в целях налога на прибыль как прочие расходы, а индивидуальным предпринимателем — в составе профессионального налогового вычета по НДФЛ. Объекта по НДФЛ и страховым взносам у работников при использовании медикаментов аптечки не возникает.
Организация вправе принять к вычету НДС, предъявленный продавцом при приобретении аптечек в общеустановленном порядке. В случае возмещения из бюджета (с учетом НДС) затрат на приобретение аптечки ранее принятый к вычету НДС подлежит восстановлению.
На работодателя возложена обязанность по санитарно-бытовому обслуживанию и медицинскому обеспечению работников в соответствии с требованиями охраны труда, к которым, в частности, относится организация постов для оказания первой помощи, укомплектованных аптечками для оказания первой помощи (ст. 212, ч. 1 ст. 223 ТК РФ).
Одним из мероприятий по улучшению условий и охраны труда является оборудование по установленным нормам помещения для оказания медицинской помощи и (или) создание санитарных постов с аптечками, укомплектованными набором лекарственных средств и препаратов для оказания первой помощи (п. 26 Типового перечня, утв. Приказом Минздравсоцразвития России от 01.03.2012 N 181н).
Перечень изделий медицинского назначения, которыми должна быть укомплектована аптечка, а также требования к ним приведены в Приложении к Приказу Минздравсоцразвития России от 05.03.2011 N 169н.
Отсутствие аптечки в транспортном средстве является нарушением, которое включено в разд. 7 «Прочие элементы конструкции» Перечня неисправностей и условий, при которых запрещается эксплуатация транспортных средств (Приложение к Основным положениям, утв. Постановлением Правительства РФ от 23.10.1993 N 1090) (далее — Перечень неисправностей и условий).
Состав аптечки первой помощи (автомобильной) приведен в Приложении N 1 к Приказу Минздравмедпрома России от 20.08.1996 N 325.
На основании требований действующего законодательства количество аптечек, укладок, наборов и комплектов для оказания первой помощи может быть установлено нормативным актом организации (Письмо Минздрава России от 29.08.2013 N 14-3/3055979-13422).
Также следует учесть, что финансовое обеспечение предупредительных мер по сокращению производственного травматизма и профессиональных заболеваний работников осуществляется в соответствии с Правилами финансового обеспечения предупредительных мер по сокращению производственного травматизма и профессиональных заболеваний работников и санаторно-курортного лечения работников, занятых на работах с вредными и (или) опасными производственными факторами (Приложение к Приказу Минтруда России от 10.12.2012 N 580н) (далее — Правила финансового обеспечения).
Финансовому обеспечению за счет сумм страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний подлежат расходы страхователя, в том числе на приобретение страхователями аптечек для оказания первой помощи (пп. «к» п. 3 Правил финансового обеспечения).
Кроме того, в 2020 г. расходы страхователя, направленные на борьбу с распространением коронавирусной инфекции, также подлежат финансовому обеспечению (п. 2 Приказа Минтруда России от 23.06.2020 N 365н, п. п. 3.1, 4.1 Правил финансового обеспечения, Письмо ФСС РФ от 05.08.2020 N 02-09-11/12-05-19094).
Налог на прибыль
Затраты на приобретение аптечек первой помощи работникам, удовлетворяющие критериям п. 1 ст. 252 НК РФ (т.е. документально подтвержденные, экономически оправданные, произведенные в связи с ведением деятельности, направленной на получение дохода, и не перечисленные в ст. 270 НК РФ), признаются расходами налогоплательщика.
Такие затраты могут быть учтены в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в качестве расходов на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности (пп. 7 п. 1 ст. 264, п. 1 ст. 252 НК РФ, Письма Минфина России от 15.12.2017 N 03-07-11/84162, от 20.08.2012 N 03-03-06/1/412).
Следует учесть, что с 01.01.2020 в целях налога на прибыль не учитываются расходы, осуществленные за счет субсидий, предоставленных лицам, включенным по состоянию на 1 марта 2020 г. в реестр субъектов МСП и занятым в сферах деятельности, наиболее пострадавших в условиях ухудшения ситуации в связи с распространением коронавирусной инфекции (п. 48.26 ст. 270 НК РФ, п. 2 ст. 3 Федерального закона от 22.04.2020 N 121-ФЗ (далее — Закон N 121-ФЗ)).
Затраты на приобретение аптечек для оказания первой помощи работникам впоследствии могут быть возмещены за счет страховых взносов, подлежащих уплате в ФСС РФ. Порядок налогового учета сумм такого возмещения не урегулирован. Существует две позиции по данной проблеме:
в связи с тем, что суммы, компенсированные ФСС РФ в счет ранее осуществленных расходов, не поименованы в ст. 251 НК РФ, они должны быть учтены в составе внереализационных доходов (ст. 250 НК РФ).
Датой получения дохода является дата уменьшения задолженности по страховым взносам на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (п. 1 ст. 271 НК РФ, Письмо Минфина России N 03-07-11/84162);
средства бюджета ФСС РФ, направленные на финансирование предупредительных мер, не включаются в состав доходов (Письмо Минфина России от 15.02.2011 N 03-03-06/2/33, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 25.03.2013 по делу N А27-9150/2012).
Но при таком подходе затраты, на финансирование которых получены средства ФСС РФ (в том числе путем их зачета в счет уплаты страховых взносов), не должны учитываться в составе расходов. Соответственно, необходимо вести их раздельный учет.
В связи с наличием различных позиций решение о том, в каком порядке учитывать сумму возмещения затрат на приобретение аптечки первой помощи работникам за счет средств ФСС РФ, организация принимает самостоятельно, однако отсутствие учета данных сумм в доходах может повлечь споры с налоговыми органами.
Затраты, связанные с приобретением автомобильных аптечек, учитываются в составе прочих расходов как расходы на содержание служебного транспорта при соблюдении требований п. 1 ст. 252 НК РФ (пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ).
НДС
Организация вправе принять к вычету НДС, предъявленный продавцом при приобретении аптечек в общеустановленном порядке (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172, п. п. 1, 2 ст. 169 НК РФ). Вычет производится на основании счета-фактуры, выставленного продавцом, после принятия аптечек к учету при наличии соответствующих первичных документов.
В случае получения из бюджета субсидий на возмещение затрат на приобретение аптечки ранее принятый к вычету НДС подлежит восстановлению (пп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ, Письмо Минфина России N 03-07-11/84162):
полностью, если субсидия покрывает всю стоимость аптечки;
в соответствующей доле, если субсидия возмещает расходы на приобретение аптечки частично. Доля НДС к восстановлению определяется как отношение суммы субсидий, за счет которых были возмещены затраты на приобретение товаров (работ, услуг), к общей стоимости указанных товаров (работ, услуг) с учетом предъявленных налогоплательщику сумм налога.
Сумма НДС, подлежащая восстановлению, учитывается единовременно в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ (пп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ).
В общем случае НДС восстанавливается в том налоговом периоде, в котором получены суммы субсидий (пп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ). Поскольку финансирование аптечки осуществляется путем зачета ФСС РФ суммы предоставляемого финансового обеспечения в счет уплаты суммы начисленных организацией страховых взносов, НДС восстанавливается в налоговом периоде, в котором осуществлен зачет.
Восстановление НДС не производится, если субсидии получены лицами, включенными по состоянию на 1 марта 2020 г. в реестр субъектов МСП и занятыми в сферах деятельности, наиболее пострадавших в условиях ухудшения ситуации в связи с распространением коронавирусной инфекции (пп. 60 п. 1 ст. 251 НК РФ, п. 1 ст. 2, п. 2 ст. 3 Закона N 121-ФЗ).
Вычет НДС также возможен (восстановление не требуется), если возмещение затрат производится без включения в состав таких затрат предъявленных сумм налога.
УСН
При определении объекта налогообложения по УСН налогоплательщик уменьшает полученные доходы на расходы из закрытого перечня, установленного ст. 346.16 НК РФ.
Расходы на обеспечение нормальных условий труда ст. 346.16 НК РФ не предусмотрены, и, соответственно, такие расходы не могут учитываться при определении налоговой базы по УСН (Письмо Минфина России от 24.10.2014 N 03-11-06/2/53908).
При этом затраты на создание санитарных постов с аптечками, укомплектованными набором лекарственных средств и препаратов для оказания первой помощи, по нашему мнению, можно также отнести к материальным расходам (пп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).
Указанные расходы принимаются в порядке, предусмотренном для исчисления налога на прибыль организаций ст. 254 НК РФ.
К материальным расходам относятся затраты на приобретение материалов на производственные и хозяйственные нужды, стоимость которых определяется исходя из цен их приобретения (пп. 2 п. 1, п. 2 ст. 254 НК РФ).
Таким образом, расходы на медикаменты, приобретенные для работников в аптечку, можно учесть при определении налоговой базы по УСН, но не исключены споры с налоговым органом.
НДФЛ у ИП
При исчислении налоговой базы по НДФЛ индивидуальные предприниматели имеют право на профессиональный налоговый вычет в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному гл. 25 НК РФ (п. 1 ст. 221, пп. 1 п. 1 ст. 227, п. 1 ст. 252, пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ).
На этом основании расходы индивидуального предпринимателя на оборудование рабочих мест работников аптечками первой помощи работникам и автомобильными аптечками учитываются в составе профессионального налогового вычета по НДФЛ, если такие затраты непосредственно связаны с осуществлением предпринимательской деятельности и отвечают требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ.
НДФЛ у работников и страховые взносы
Затраты работодателя на комплектование аптечек (первой помощи работникам и автомобильных) в соответствии с положениями ст. 212, ч. 1 ст. 223 ТК РФ и Перечня неисправностей и условий являются производственными расходами организации, необходимыми для осуществления ее деятельности.
Исполнение работодателем требований законодательства в части приобретения аптечек не приводит:
к возникновению у работников какой-либо экономической выгоды и не образует объекта налогообложения по НДФЛ (ст. ст. 41, 209, пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ);
возникновению объекта обложения страховыми взносами (пп. 1 п. 1 ст. 420 НК РФ).
Подготовлено на основе материала
Е.В. Орловой
Начальник отдела аудита
ООО «ПАРТИ»
