Каков порядок налогообложения крестьянско-фермерских хозяйств (КФХ)?
Налогообложение КФХ зависит от того, является ли КФХ юридическим лицом, а также от применяемого режима налогообложения.
Под крестьянским (фермерским) хозяйством (КФХ) понимают объединение граждан, связанных родством и (или) свойством, имеющих в общей собственности имущество и совместно осуществляющих производственную и иную хозяйственную деятельность (производство, переработку, хранение, транспортировку и реализацию сельскохозяйственной продукции), основанную на их личном участии.
При этом КФХ может быть создано одним гражданином. Также КФХ может осуществлять предпринимательскую деятельность без образования юридического лица (ст. 1 Федерального закона от 11.06.2003 N 74-ФЗ «О крестьянском (фермерском) хозяйстве»).
В силу п. 5 ст. 23 ГК РФ главой КФХ может быть гражданин, зарегистрированный в качестве индивидуального предпринимателя. В целях налогообложения главы КФХ признаются индивидуальными предпринимателями (абз. 4 п. 2 ст. 11 НК РФ).
При этом юридическое лицо также может быть создано в организационно-правовой форме КФХ (п. 2 ст. 50, ст. 86.1 ГК РФ). Также в силу п. 3 ст. 23 Федерального закона N 74-ФЗ КФХ, которые созданы как юридические лица в соответствии с Законом РСФСР от 22.11.1990 N 348-1 «О крестьянском (фермерском) хозяйстве», вправе сохранить статус юридического лица на период до 1 января 2021 г. К ним подлежат применению правила ст. 86.1 ГК РФ (ч. 7 ст. 2 Федерального закона от 30.12.2012 N 302-ФЗ «О внесении изменений в главы 1, 2, 3 и 4 части первой Гражданского кодекса Российской Федерации»).
Далее рассмотрим некоторые вопросы уплаты налогов в рамках различных систем налогообложения.
НДФЛ
При осуществлении предпринимательской деятельности без образования юридического лица глава КФХ должен будет самостоятельно исчислять и уплачивать НДФЛ, а также представлять декларацию по форме 3-НДФЛ (ст. 227 НК РФ). Налоговая ставка установлена в размере 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ).
При исчислении налоговой базы в части расходов глава КФХ вправе получить профессиональные вычеты (п. 1 ст. 221 НК РФ).
Расходы в таком случае будут определены в порядке гл. 25 НК РФ либо может быть предоставлен фиксированный вычет в размере 20% общей суммы доходов, полученной от предпринимательской деятельности.
При этом не подлежат обложению НДФЛ доходы членов КФХ, получаемые в этом хозяйстве от производства и реализации сельскохозяйственной продукции, ее переработки и реализации, в течение пяти лет считая с года регистрации указанного хозяйства (п. 14 ст. 217 НК РФ, Письма Минфина России от 18.03.2020 N 03-04-05/20872, от 06.11.2019 N 03-04-05/85225). Указанная норма применяется и к доходам иных членов КФХ.
Также освобождаются от обложения НДФЛ суммы, полученные главой КФХ за счет средств бюджетов бюджетной системы РФ в виде: грантов на создание и развитие КФХ; единовременной помощи на бытовое обустройство начинающего фермера; грантов на развитие семейной животноводческой фермы; субсидий (п. п. 14.1 и 14.2 ст. 217 НК РФ).
Если в КФХ принимаются работники, то глава КФХ или юридическое лицо будут выступать в качестве налоговых агентов, удерживая НДФЛ по ставке 13% с выплат (ст. 226 НК РФ).
Страховые взносы
Главы КФХ являются плательщиками страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и на обязательное медицинское страхование и производят уплату страховых взносов в фиксированном размере за себя и за каждого члена КФХ (пп. 2 п. 1 ст. 419, п. 2 ст. 430 НК РФ).
Главы КФХ представляют в налоговый орган по месту учета расчет по страховым взносам до 30 января календарного года, следующего за истекшим расчетным периодом. Физические лица, прекратившие деятельность в качестве главы КФХ до конца расчетного периода, обязаны не позднее 15 календарных дней с даты государственной регистрации прекращения деятельности в качестве главы КФХ представить в налоговый орган по месту учета расчет по страховым взносам за период с начала расчетного периода по дату государственной регистрации прекращения деятельности включительно. Сумма страховых взносов, подлежащая уплате в соответствии с указанным расчетом, подлежит уплате в течение 15 календарных дней со дня подачи такого расчета (п. п. 3, 4 ст. 432 НК РФ).
Расчет по страховым взносам, утвержденный Приказом ФНС России от 18.09.2019 N ММВ-7-11/470@, содержит, в частности, разд. 2 «Сводные данные об обязательствах плательщиков страховых взносов — глав крестьянских (фермерских) хозяйств» и Приложение 1 «Расчет сумм страховых взносов, подлежащих уплате за главу и членов крестьянского (фермерского) хозяйства к разделу 2» к данному разделу.
Вместе с тем на главу КФХ (не имеющего членов КФХ) распространяется право на освобождение от уплаты страховых взносов в фиксированном размере при представлении им в налоговый орган по месту учета заявления об освобождении от уплаты страховых взносов и подтверждающих документов (п. 7 ст. 430 НК РФ, Письмо ФНС России от 11.12.2019 N БС-4-11/25480@).
КФХ, имеющие наемных работников, должны представлять отчетность по страховым взносам ежеквартально (п. 7 ст. 431 НК РФ). Выплаты и иные вознаграждения, производимые КФХ в пользу наемных работников, облагаются страховыми взносами в общеустановленном порядке (ст. 420 НК РФ).
НДС
Главы КФХ, а также юридические лица признаются налогоплательщиками НДС (ст. 143 НК РФ, Письмо ФНС России от 23.07.2019 N СД-19-3/198). Здесь следует учесть, что налогообложение реализации продовольственных товаров, указанных в пп. 1 п. 2 ст. 164 НК РФ, осуществляется по ставке НДС 10%. Коды видов указанных товаров, в соответствии с Общероссийским классификатором продукции по видам экономической деятельности, а также Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности, утверждены Постановлением Правительства РФ от 31.12.2004 N 908 (п. 2 ст. 164 НК РФ).
Налог на прибыль
При применении юридическим лицом — КФХ общей системы налогообложения налоговая ставка по деятельности, связанной с реализацией произведенной либо переработанной сельскохозяйственной продукции, составляет 0% при соблюдении определенных условий (п. 1.3 ст. 284, п. 2 ст. 346.2 НК РФ).
Для целей применения нулевой ставки необходимо обеспечить ведение раздельного учета (по доходам и расходам, в том числе относящимся к общим видам деятельности, что усложняет учет) (п. 2 ст. 274, п. 1 ст. 284 НК РФ).
При этом порядок определения налоговой базы по прибыли, облагаемой по 0% ставке, распространяется на все группы доходов (расходов), включая внереализационные доходы (расходы). Внереализационные доходы (расходы), которые непосредственно связаны с осуществлением деятельности сельскохозяйственного товаропроизводителя, облагаемой налогом на прибыль организаций по ставке 0%, учитываются при определении налоговой базы по данному виду деятельности (Письма ФНС России от 03.06.2020 N СД-4-3/9218, Минфина России от 03.06.2020 N 03-03-06/1/47353).
К иным же операциям должна применяться общая ставка налогообложения.
ЕСХН
ЕСХН введен гл. 26.1 НК РФ специально для сельскохозяйственных производителей. Для его применения необходимо соблюсти предусмотренное условие о том, что в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) доля дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции, включая продукцию ее первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, а также от оказания сельскохозяйственным товаропроизводителям услуг должна составлять не менее 70% (пп. 1 п. 2 ст. 346.2 НК РФ).
Преимущество ЕСХН состоит в том, что не уплачиваются (п. 3 ст. 346.1 НК РФ):
налог на прибыль организаций (доход, облагаемый по общей ставке);
налог на имущество организаций (в отношении имущества, используемого при производстве сельскохозяйственной продукции, первичной и последующей (промышленной) переработке и реализации этой продукции, а также при оказании услуг сельскохозяйственными товаропроизводителями);
НДФЛ (в отношении доходов индивидуального предпринимателя, за исключением налога с дивидендов и налога с доходов, облагаемых по ставкам 35% и 9%);
налог на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности при производстве сельскохозяйственной продукции, первичной и последующей переработке и реализации этой продукции, а также при оказании услуг сельскохозяйственными товаропроизводителями).
Налогоплательщики ЕСХН признаются плательщиками НДС, но вправе применить освобождение при соблюдении ограничения по доходам, полученным от реализации товаров (работ, услуг) при осуществлении видов предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется ЕСХН за предшествующий период, в частности: 90 млн руб. за 2019 г., 80 млн руб. за 2020 г. (абз. 2 п. 1 ст. 145 НК РФ).
Также при выплате дохода организации и главы КФХ являются налоговыми агентами по НДФЛ и уплачивают страховые взносы (п. 4 ст. 346.1 НК РФ).
Налоговая ставка по ЕСХН устанавливается в размере 6%, при этом законом субъекта РФ могут быть установлены дифференцированные ставки от 0 до 6% в зависимости от ряда критериев (ст. 346.8 НК РФ). Базой является денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов (п. 1 ст. 346.6 НК РФ). Однако перечень расходов, которые могут быть учтены при расчете налоговой базы, ограничен (п. 2 ст. 346.5 НК РФ).
Поскольку КФХ может применять ЕСХН, если подпадает под предусмотренные условия, не следует допускать превышение доли доходов от деятельности, не связанной с сельским хозяйством, поскольку в таком случае налогоплательщик может быть переведен на ОСН с доначислением соответствующих налогов и пеней (п. 4 ст. 346.3 НК РФ).
По нашему мнению, режим ЕСХН является оптимальным режимом налогообложения для КФХ, если возможно соблюдение необходимых для применения данного режима налогообложения условий.
УСН
Преимуществом УСН для КФХ является то, что нет необходимости следить за непревышением 70%-ного порога доли доходов (пп. 1 п. 2 ст. 346.2 НК РФ).
Применение УСН также предусматривает освобождение от уплаты (п. п. 2 — 3 ст. 346.11 НК РФ):
налога на прибыль организаций по общей ставке;
налога на имущество организаций (за исключением налога, уплачиваемого в отношении объектов недвижимого имущества, налоговая база по которым определяется как их кадастровая стоимость);
НДФЛ в отношении доходов от предпринимательской деятельности (за исключением налога с дивидендов и налога с доходов, облагаемых по ставкам 35% и 9%);
налога на имущество физических лиц (за исключением объектов налогообложения, включенных в перечень, определяемый в соответствии с п. 7 ст. 378.2 НК РФ);
НДС, за исключением налога, уплачиваемого при ввозе товаров, и налога, подлежащего уплате налоговыми агентами.
При исчислении налога возможно выбрать объект налогообложения и соответствующую ставку налога: в размере 6% с доходов либо 15% с объекта «доходы минус расходы» (п. п. 1 — 2 ст. 346.20 НК РФ). При применении объекта налогообложения «доходы минус расходы» перечень учитываемых расходов ограничен (п. 1 ст. 346.16 НК РФ).
Однако с учетом преимуществ иных систем налоговое бремя по УСН предполагает уплату налогов в большем размере, а также нужно следить за размером выручки (150 млн руб.), численностью работников и стоимостью основных средств у организаций (п. 4 ст. 346.13 НК РФ).
Кроме того, при получении из бюджета субсидий в соответствии с Федеральным законом от 24.07.2007 N 209-ФЗ «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации» они должны быть учтены в составе доходов при определении налоговой базы по УСН как внереализационные доходы (при использовании объекта «доходы») (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).
ПСН
Законодательством установлены следующие виды предпринимательской деятельности, в отношении которых индивидуальным предпринимателем может применяться ПСН (п. 2 ст. 346.43 НК РФ) (то есть перечень ограничен, в частности):
производство молочной продукции;
производство плодово-ягодных посадочных материалов, выращивание рассады овощных культур и семян трав.
Применение ПСН освобождает от уплаты, в частности (п. п. 10, 11 ст. 346.43 НК РФ):
НДФЛ (в части доходов, полученных при осуществлении видов предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется патентная система налогообложения);
налога на имущество физических лиц (в части имущества, используемого при осуществлении видов предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется ПСН, за исключением объектов налогообложения по налогу на имущество физических лиц, включенных в перечень, определяемый в соответствии с п. 7 ст. 378.2 НК РФ);
НДС (за исключением НДС, уплачиваемого при осуществлении видов предпринимательской деятельности, в отношении которых не применяется ПСН, а также уплачиваемого при ввозе товаров и при исполнении обязанностей налогового агента).
Недостатком ПСН является то, что налог уплачивается в фиксированном размере, вне зависимости от полученного дохода, по ставке 6% (в общем случае), также необходимо следить за непревышением численности работников и размера доходов (60 млн руб.). Если какой-то вид деятельности не подпадает под ПСН, следует обеспечить ведение раздельного учета доходов и расходов (п. 5 ст. 346.43, п. 6 ст. 346.45, ст. 346.48, п. 6 ст. 346.53 НК РФ).
Вместе с тем патент может быть приобретен на конкретный срок (что актуально, учитывая сезонность работ) и нет обязанности по сдаче отчетности по этому виду деятельности (п. 5 ст. 346.45, ст. 346.52 НК РФ).
Налог на имущество физических лиц
Глава КФХ является налогоплательщиком налога на имущество физических лиц в отношении объектов налогообложения по данному налогу и уплачивает данный налог, кроме тех случаев, когда в связи с применением специальных налоговых режимов предусмотрено освобождение от его уплаты (ст. ст. 400 — 401 НК РФ, Письмо ФНС России N СД-19-3/198). Налог уплачивается на основании налогового уведомления, направляемого налоговым органом (п. 2 ст. 409 НК РФ).
Подготовлено на основе материала
Е.С. Григоренко,
советника государственной
гражданской службы РФ
2 класса
См. также: Как заполнить и представить расчет по страховым взносам главам крестьянских (фермерских) хозяйств?
