Каков порядок действий налогового агента по удержанию и перечислению в бюджет НДФЛ при переплате дивидендов?
При переплате дивидендов, выплаченных физическому лицу — нерезиденту РФ, сумма дохода, превышающая сумму дивидендов, рассчитанную по итогам года, подлежит обложению НДФЛ по ставке 30%.
Пересчет НДФЛ с дивидендов, выплаченных налоговым резидентам, как правило, не требуется.
Дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации (п. 1 ст. 43 НК РФ).
Выплата дивидендов возможна не только по результатам финансового года, но и в течение года, то есть выплата так называемых промежуточных дивидендов. При этом существуют ограничения по выплате дивидендов (п. 1 ст. 28, ст. 29 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью», п. 1 ст. 42, ст. 43 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ «Об акционерных обществах»).
Переплата дивидендов может возникнуть в случае, если организация выплатила промежуточные дивиденды, а по итогам года чистая прибыль получена в меньшем размере.
Рассмотрим порядок исчисления НДФЛ при переплате дивидендов учредителям (участникам, акционерам), являющимся налоговыми резидентами и не являющимся налоговыми резидентами.
Порядок обложения НДФЛ дивидендов
Исчисление суммы и уплата НДФЛ в отношении доходов от долевого участия в организации, полученных в виде дивидендов, осуществляются налоговыми агентами отдельно по каждому налогоплательщику применительно к каждой выплате доходов по налоговым ставкам, предусмотренным ст. 224 НК РФ (п. 3 ст. 214, п. 1 ст. 226 НК РФ).
Исчисление суммы и уплата НДФЛ в отношении доходов, полученных в виде дивидендов по акциям российских организаций, осуществляются с учетом положений ст. 226.1 НК РФ (п. 4 ст. 214 НК РФ).
Датой получения дохода в виде дивидендов является день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц (пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ).
Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате (п. 4 ст. 226 НК РФ).
Срок перечисления НДФЛ в бюджет с доходов зависит от организационно-правовой формы организации, выплачивающей промежуточные дивиденды:
ООО перечисляет НДФЛ не позднее дня, следующего за днем выплаты налогоплательщику дохода (п. 6 ст. 226 НК РФ);
АО перечисляет НДФЛ в срок не позднее месяца с даты выплаты денежных средств (п. 4 ст. 214, п. 9 ст. 226.1 НК РФ, Письмо Минфина России от 04.09.2018 N 03-04-06/63158).
НДФЛ с дивидендов, выплаченных нерезидентам
В случае если организация, являющаяся налоговым агентом, выплачивает доходы в виде дивидендов физическому лицу, не являющемуся налоговым резидентом Российской Федерации, налоговая база налогоплательщика — получателя дивидендов по каждой такой выплате определяется как сумма выплачиваемых дивидендов и к ней применяются налоговые ставки, установленные п. 3 ст. 224 НК РФ (если иные налоговые ставки не предусмотрены международным договором Российской Федерации, регулирующим вопросы налогообложения) (п. 6 ст. 275 НК РФ).
Налоговая ставка устанавливается в размере 30% в отношении всех доходов, получаемых физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, за исключением доходов, получаемых в виде дивидендов от долевого участия в деятельности российских организаций, в отношении которых налоговая ставка устанавливается в размере 15% (п. 3 ст. 224 НК РФ).
В случае переплаты дивидендов, в том числе когда по итогам года чистая прибыль получена в меньшем размере, чем по итогам отчетного периода, ключевым вопросом является налоговая ставка, применяемая при налогообложении промежуточных дивидендов физического лица — нерезидента.
По мнению ФНС России, при получении убытка по итогам налогового периода (года) доход, выплаченный участнику в виде промежуточных дивидендов, с точки зрения налогообложения не может считаться дивидендами (Письмо ФНС России от 19.03.2009 N ШС-22-3/210@). Полученные доходы должны облагаться по налоговой ставке 30%.
Однако существует и другая точка зрения.
Основанием для выплаты дивидендов является решение общего собрания участников общества (ст. 28 Федерального закона N 14-ФЗ).
Таким образом, отсутствие чистой прибыли по итогам последующих отчетных периодов (налогового периода) не является основанием для переквалификации промежуточных дивидендов, выплаченных из чистой прибыли предыдущих отчетных периодов по итогам этих периодов. К тому же при расчете прибыли по итогам отчетных периодов и выплате промежуточных дивидендов рассчитать прибыль по итогам года не представляется возможным.
Также следует учитывать, что, если международным договором Российской Федерации установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами, применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации (п. 1 ст. 7 НК РФ).
Если иное не предусмотрено НК РФ, налоговый агент — источник выплаты дохода при выплате дохода физическому лицу не удерживает налог (или удерживает его в ином размере, чем предусмотрено положениями НК РФ) в случае, если это физическое лицо является налоговым резидентом иностранного государства, с которым РФ заключен международный договор по вопросам налогообложения, предусматривающий полное или частичное освобождение от налогообложения в РФ соответствующего вида дохода. Для подтверждения статуса налогового резидента такого иностранного государства физическое лицо вправе представить налоговому агенту — источнику дохода паспорт иностранного гражданина либо иной документ, установленный федеральным законом или признаваемый в соответствии с международным договором РФ в качестве документа, удостоверяющего личность иностранного гражданина (п. 6 ст. 232 НК РФ).
В случае если подтверждение статуса налогового резидента иностранного государства, указанное в п. 6 ст. 232 НК РФ, представлено физическим лицом налоговому агенту — источнику выплаты дохода после даты выплаты дохода, подлежащего освобождению от налогообложения на основании международного договора Российской Федерации по вопросам налогообложения, и удержания налога с такого дохода, такой налоговый агент осуществляет возврат удержанного налога в порядке, предусмотренном п. 1 ст. 231 НК РФ для возврата сумм излишне уплаченного налога (п. 7 ст. 232 НК РФ).
НДФЛ с дивидендов, выплаченных резидентам
Доходы в виде дивидендов, полученных физическими лицами — налоговыми резидентами, облагаются по ставке 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ).
Налоговая база по доходам от долевого участия определяется отдельно от иных доходов, в отношении которых применяется налоговая ставка, предусмотренная п. 1 ст. 224 НК РФ, с учетом особенностей, установленных ст. 275 НК РФ (п. 2 ст. 210 НК РФ).
При переплате дивидендов, выплаченных налоговым резидентам, по общему правилу пересчитывать НДФЛ не требуется, за исключением некоторых случаев (в частности, наличия у налогоплательщика права на налоговые вычеты).
Отражение дивидендов в форме 2-НДФЛ и 6-НДФЛ
Организации — налоговые агенты представляют в налоговый орган:
расчет по форме 6-НДФЛ (утв. Приказом ФНС России от 14.10.2015 N ММВ-7-11/450@) за первый квартал, полугодие, девять месяцев — не позднее последнего дня месяца, следующего за соответствующим периодом, за год — не позднее 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом;
справку по форме 2-НДФЛ (п. 2 ст. 230 НК РФ).
В случае если по итогам года организацией получена сумма прибыли в меньшем размере, чем, например, по итогам I квартала, то во избежание споров с контролирующими органами рекомендуем пересчитать сумму дохода, выплаченного физическому лицу — нерезиденту, превышающую сумму дивидендов за год, по ставке 30% и представить в налоговый орган уточненный расчет по форме 6-НДФЛ с заполнением разд. 1 для ставок налога 15% и 30% (п. 3.2 Порядка заполнения и представления расчета сумм налога на доходы физических лиц, исчисленных и удержанных налоговым агентом по форме 6-НДФЛ, утв. Приказом ФНС России от 14.10.2015 N ММВ-7-11/450@).
В справках 2-НДФЛ и Приложениях к ним указываются ставки 15% и 30% (п. п. 1.19, 6.5 Порядка заполнения формы сведений о доходах физических лиц и суммах налога на доходы физических лиц «Справка о доходах и суммах налога физического лица» (форма 2-НДФЛ), утв. Приказом ФНС России от 02.10.2018 N ММВ-7-11/566@ (далее — Порядок заполнения)).
В справке по форме 2-НДФЛ для дивидендов указывается код дохода 1010 «Дивиденды», для дохода, превышающего сумму дивидендов, указывается код дохода 4800 «Иные доходы» (Приказ ФНС России от 10.09.2015 N ММВ-7-11/387@, Письмо ФНС России от 06.07.2016 N БС-4-11/12127).
При этом если налоговый агент не имеет возможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму НДФЛ, то представляются справки 2-НДФЛ с признаком «1» и с признаком «2» (п. 5 ст. 226, п. 14 ст. 226.1 НК РФ, п. 2.7 Порядка заполнения).
Подготовлено на основе материала
И.В. Просекова,
советника государственной
гражданской службы РФ
2 класса
