Какая из российских организаций (не являются публичными), прямо или косвенно владеющая иностранной организацией, должна представлять уведомление о КИК и заполнять лист 09 декларации по налогу на прибыль?
Какая из российских организаций (не являются публичными) должна представлять уведомление о КИК и заполнять лист 09 декларации по налогу на прибыль, если российская организация А владеет 99% другой российской организации Б, которая, в свою очередь, владеет 100% другой российской организации В, владеющей 75% иностранной (не международной) организации Г (активной) и 65% другой иностранной (не международной) организации Д (пассивной)?
Каждая российская организация (А, Б и В) должна представлять в налоговый орган уведомление о контролируемых иностранных компаниях Г и Д и заполнять лист 09 налоговой декларации по налогу на прибыль в отношении организации Г (разд. А) и организации Д (разд. А и соответствующие разд. Б1, Б2, Б3 листа 09 декларации, а также Приложение N 1 к листу 09 с учетом величины прибыли, соответствующей долям их участия).
Контролируемой иностранной компанией признается иностранная организация, удовлетворяющая одновременно следующим условиям (п. 1 ст. 25.13 НК РФ):
1)организация не признается налоговым резидентом Российской Федерации;
2)контролирующим лицом организации являются организация и (или) физическое лицо, признаваемые налоговыми резидентами Российской Федерации.
Контролирующими юридическими лицами признаются (п. п. 3, 3.1 ст. 25.13 НК РФ):
1)лицо, доля участия которого в иностранной организации составляет более 25% или более 10%, если доля участия всех лиц, признаваемых налоговыми резидентами РФ, в этой организации составляет более 50%;
2)лицо, доля участия которого в международной компании (для физических лиц — совместно с супругами и несовершеннолетними детьми) составляет более 15%, признается контролирующим лицом международной компании, а также иностранной организации, в порядке редомициляции которой зарегистрирована такая международная компания.
При этом лицо не признается контролирующим лицом иностранной организации, если его участие в этой иностранной организации реализовано одним из следующих способов или их комбинацией (п. 4 ст. 25.13 НК РФ):
1)через прямое и (или) косвенное участие в одной или нескольких публичных компаниях, являющихся российскими организациями;
2)через прямое и (или) косвенное участие в одной или нескольких иностранных организациях, акции которых допущены к обращению на иностранных фондовых биржах, расположенных на территориях иностранных государств — членов ОЭСР (за исключением государств (территорий), включенных в перечень не обеспечивающих обмен информацией для целей налогообложения с Российской Федерацией стран (установлен п. 7 ст. 25.13-1 НК РФ)), и при одновременном выполнении условий:
— доля прямого и (или) косвенного участия контролирующего лица в каждой указанной иностранной организации не превышает 50%;
— доля обыкновенных акций, допущенных к обращению на иностранных фондовых биржах в совокупности по всем указанным иностранным фондовым биржам, превышает 25% уставного капитала, сформированного за счет обыкновенных акций, для каждой указанной иностранной организации.
Положения п. 4 ст. 25.13 НК РФ в отношении иностранных организаций, участие лица в которых реализовано исключительно через прямое и (или) косвенное участие в одной или нескольких публичных компаниях, признаваемых международными холдинговыми компаниями в соответствии со ст. 24.2 НК РФ, до 01.01.2029 не применяются.
Публичные компании — это российские и иностранные организации, являющиеся эмитентами ценных бумаг, которые (либо депозитарные расписки на которые) прошли процедуру листинга и (или) были допущены к обращению на одной или нескольких российских биржах, имеющих соответствующую лицензию, или биржах, включенных в перечень иностранных финансовых посредников (абз. 9 п. 2 ст. 11 НК РФ).
Следовательно, учитывая приведенные нормы НК РФ, если лицо — налоговый резидент РФ участвует в иностранной организации с долей участия более 25% (более 10% при соответствующей доле участия всех лиц — налоговых резидентов РФ в одной иностранной организации) и это участие реализовано через прямое участие в иностранной организации или косвенное участие через цепочку непубличных российских организаций, лицо признается контролирующим лицом этой иностранной организации с соответствующей обязанностью уведомлять налоговые органы об этом участии (п. 3.1 ст. 23, ст. 25.14 НК РФ).
Уведомления о контролируемых иностранных компаниях представляются по форме и Формату, утвержденным Приказом ФНС России от 26.08.2019 N ММВ-7-13/422@. Порядок их направления в налоговый орган определен Приказом ФНС России от 16.07.2020 N ЕД-7-2/448@.
Определение доли участия
Доля участия организации в другой организации или физического лица в организации определяется в соответствии с порядком ст. 105.2 НК РФ (п. 5 ст. 25.13 НК РФ).
Как следует из п. 2 ст. 105.2 НК РФ, долей прямого участия лица в организации признается непосредственно принадлежащая такому лицу доля голосующих акций (доля в уставном капитале) этой организации.
Порядок расчета доли косвенного участия изложен в пп. 1 — 4 п. 3 ст. 105.2 НК РФ:
определяются все последовательности участия лица в организации через прямое участие каждой предыдущей организации (иного лица) в каждой последующей организации соответствующей последовательности;
устанавливаются доли прямого участия каждой предыдущей организации (иного лица) в каждой последующей организации соответствующей последовательности;
определяются доли косвенного участия одной организации в другой организации каждой последовательности.
Доля косвенного участия рассчитывается как произведение долей прямого участия первых двух организаций в последовательности. При наличии последующего участия — путем умножения получившегося произведения на долю следующего прямого участия в последовательности и каждого следующего получившегося произведения на каждую долю следующего прямого участия до последней организации в последовательности;
при наличии нескольких последовательностей участия суммируются все доли косвенного участия лица в организации.
Следовательно, в рассматриваемой ситуации:
1)доля прямого участия А в Б — 99%;
2)доля прямого участия Б в В — 100%;
3)доля прямого участия В в Г — 75%;
4)доля прямого участия В в Д — 65%.
Определяем последовательности:
1)последовательность участия Б в иностранных организациях Г и Д:
1.1 — участие Б-В-Г — 100% x 75% = 75%;
1.2 — участие Б-В-Д — 100% x 65% = 65%;
2)последовательность участия А в иностранных организациях Г и Д:
2.1 — участие А-Б-В — 99% x 100% = 99%;
2.2 — участие А-Б-В-Г — 99% x 75% = 74,25%;
2.3 — участие А-Б-В-Д — 99% x 65% = 64,35%.
В результате произведенных расчетов на основании алгоритмов п. 2 и пп. 1 — 4 п. 3 ст. 105.2 НК РФ следует, что российские организации А, Б и В (в предложенных условиях — непубличные организации) являются контролирующими лицами в отношении иностранных организаций Г и Д (А и Б — через косвенное участие, В — через прямое участие).
Таким образом, на основании положений ст. 25.14 НК РФ каждая из российских организаций должна представлять в налоговый орган уведомление о контролируемых иностранных компаниях.
Стоит отметить, что контролирующее лицо обязано представить уведомление о КИК в налоговый орган, даже если компания понесла убытки за календарный год (Информация ФНС России «О направлении уведомления о контролируемых иностранных компаниях»).
Учет российскими организациями прибыли контролируемой иностранной компании
Прибылью (убытком) контролируемой иностранной компании для целей НК РФ признается сумма прибыли (убытка) этой компании, рассчитанная в соответствии со ст. 309.1 НК РФ (п. 1 ст. 25.15 НК РФ).
Прибыль контролируемой иностранной компании приравнивается к прибыли организации (доходу физических лиц), полученной налогоплательщиком, признаваемым контролирующим лицом этой контролируемой иностранной компании, и учитывается при определении налоговой базы по налогам (в частности, по налогу на прибыль организаций) у контролирующих лиц.
При этом прибыль контролируемой иностранной компании учитывается при определении налоговой базы за налоговый период по соответствующему налогу, в случае если ее величина, рассчитанная в соответствии со ст. 309.1 НК РФ, составила более 10 млн руб. (п. п. 2, 7 ст. 25.15 НК РФ). Указанное пороговое значение применяется в отношении прибыли контролируемой иностранной компании, определенной без учета ее уменьшения на величину дивидендов (распределенной прибыли), выплаченных такой контролируемой иностранной компанией (п. 2 Письма Минфина России от 31.10.2018 N 03-12-11/2/78330).
Кроме того, следует учитывать положения ст. 25.13-1 НК РФ, в которой перечислены критерии, при выполнении которых прибыль контролируемой иностранной компании освобождается от налогообложения в соответствии с требованиями НК РФ. В частности, если иностранная организация является активной иностранной компанией, а также международной холдинговой компанией (до 01.01.2029) в соответствии со ст. 24.2 НК РФ.
Активной иностранной компанией признается иностранная организация, у которой доля пассивных доходов, перечисленных в п. 4 ст. 309.1 НК РФ (доходов от пассивной деятельности), составляет не более 20% в общей сумме доходов иностранной организации за финансовый год (п. 3 ст. 25.13-1 НК РФ).
Для применения освобождения от налогообложения прибыли контролируемой иностранной компании налогоплательщик, осуществляющий контроль над иностранной организацией, представляет в налоговый орган по месту своего нахождения документы, подтверждающие соблюдение условий для такого освобождения в срок, предусмотренный для представления уведомления о контролируемых иностранных компаниях (п. 9 ст. 25.13-1 НК РФ, Письмо Минфина России от 07.03.2019 N 03-12-12/2/14973).
С учетом того обстоятельства, что НК РФ не установлен перечень документов, подтверждающих соблюдение условий для освобождения от налогообложения прибыли контролируемой иностранной компании, по мнению Минфина России, комплект документов, подтверждающих соблюдение таких условий, является индивидуальным в отношении каждого из условий (Письмо Минфина России от 23.05.2019 N 03-12-12/2/37389).
По условиям предложенной ситуации одна из контролируемых компаний является активной (организация Г), другая ведет пассивную деятельность (организация Д) и при этом обе не являются международными организациями, следовательно, учитывая положения пп. 4 п. 1 ст. 25.13-1 НК РФ, прибыль иностранной организации Г освобождается от налогообложения.
Прибыль контролируемой иностранной компании учитывается при определении налоговой базы у налогоплательщика — контролирующего лица в доле, соответствующей доле участия этого лица в контролируемой иностранной компании (п. 3 ст. 25.15 НК РФ).
В случае косвенного участия налогоплательщика — контролирующего лица в контролируемой иностранной компании (при условии, что такое участие реализовано через организации, являющиеся контролирующими лицами этой контролируемой иностранной компании и признаваемые налоговыми резидентами РФ) прибыль этой контролируемой иностранной компании, учитываемая при определении налоговой базы у такого налогоплательщика, уменьшается на суммы прибыли, подлежащие учету при налогообложении у иных контролирующих лиц, через которых реализовано косвенное участие такого контролирующего лица в контролируемой иностранной компании, в доле пропорционально доле участия такого контролирующего лица в организации (организациях), через которую реализовано косвенное участие в контролируемой иностранной компании.
Если в результате применения этого условия сумма прибыли контролируемой иностранной компании, подлежащая учету при определении налоговой базы у налогоплательщика — контролирующего лица, равна нулю, налогоплательщик вправе не отражать такой результат в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций (налогу на доходы физических лиц) (п. 4 ст. 25.15 НК РФ).
Таким образом, российские организации А, Б и В при определении налоговой базы по налогу на прибыль должны учитывать прибыль контролируемой иностранной компании Д (при условии превышения суммовых порогов, установленных п. 7 ст. 25.15 НК РФ).
Организация В имеет долю прямого участия в контролируемой компании Д в размере 65%, следовательно, при определении налоговой базы по налогу на прибыль эта организация учитывает прибыль организации Д исходя из указанной доли участия.
Учитывая, что организация Б принимает косвенное участие в организации Д, прибыль иностранной организации учитывается в долях, соответствующих доле участия этой организации в контролируемой иностранной компании с учетом уменьшения на суммы прибыли, подлежащие учету у российской организации В пропорционально ее доле участия.
Российская организация А также реализует косвенное участие в контролируемой компании Д через контролирующие эту компанию организации Б и В, следовательно, прибыль иностранной организации уменьшается на суммы прибыли, учитываемые при расчете налоговой базы у этих организаций пропорционально соответствующим долям их участия.
Заполнение листа 09 декларации по налогу на прибыль
Налогоплательщик — контролирующее лицо представляет налоговую декларацию по налогу, при определении налоговой базы по которому учитывается прибыль контролируемой этим лицом иностранной компании (в частности, по налогу на прибыль организаций), с приложением документов, перечисленных в п. 5 ст. 25.15 НК РФ.
Форма декларации по налогу на прибыль утверждена Приказом ФНС России от 23.09.2019 N ММВ-7-3/475@.
Лист 09 налоговой декларации заполняется налогоплательщиком, признаваемым в соответствии с НК РФ контролирующим лицом контролируемой иностранной компании, в отношении дохода в виде прибыли такой контролируемой иностранной компании, признаваемого внереализационным доходом данного налогоплательщика в соответствии с п. 25 ч. 2 ст. 250 НК РФ (п. 20.1 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утв. Приказом ФНС России от 23.09.2019 N ММВ-7-3/475@ (далее — Порядок)).
При этом на основании п. 20.2 Порядка разд. А листа 09 декларации заполняется в отношении всех контролируемых иностранных компаний, включая компании, прибыль которых освобождена от налогообложения в РФ согласно п. 1 ст. 25.13-1 НК РФ, что следует из п. 20.2.11 Порядка (разд. Б1, Б2, Б3 листа 09 декларации, а также Приложение N 1 к листу 09 декларации могут не заполняться в отношении данных контролируемых компаний).
Разделы Б1, Б2, Б3 листа 09 декларации, а также Приложение N 1 к листу 09 декларации заполняются с учетом величины прибыли, подлежащей учету у иных контролирующих лиц, через которых реализовано косвенное участие, соответствующей доле участия, в том числе если в результате применения этого условия сумма прибыли контролируемой иностранной компании, подлежащая учету при определении налоговой базы у налогоплательщика — контролирующего лица, равна нулю, что следует из порядка определения налоговой базы, установленного п. п. 20.3 — 20.6 Порядка.
Принимая во внимание размеры долей участия в произведенных выше расчетах, очевидно, что в результате применения условия п. 4 ст. 25.15 НК РФ сумма прибыли контролируемой иностранной компании Д, подлежащая учету при определении суммы налога на прибыль у организаций А и Б, может быть равна нулю.
При этом сведения о прибыли (убытке) контролируемой иностранной компании должны раскрываться налогоплательщиком, являющимся контролирующим лицом такой компании, в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций. Причем также в случае, если величина прибыли контролируемой иностранной компании, рассчитанная в соответствии со ст. 309.1 НК РФ, не превышает размер, указанный в п. 7 ст. 25.15 НК РФ. Это подтверждается и Минфином России в Письме от 10.05.2017 N 03-12-11/2/28253.
Таким образом, учитывая вышеизложенные аргументы, лист 09 налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, по нашему мнению, должны заполнять организации А, Б и В в отношении контролируемых иностранных компаний Г (разд. А) и Д (разд. А и соответствующие разд. Б1, Б2, Б3 листа 09 декларации, а также Приложение N 1 к листу 09 с учетом величины прибыли, соответствующей долям их участия).
Дополнительно отметим, что для правильного заполнения разд. Б2, Б3 листа 09 декларации, а также Приложения N 1 к листу 09 налогоплательщикам необходимо ознакомиться с Письмом ФНС России от 31.12.2019 N СД-4-3/27381@.
Подготовлено на основе материала
И.Л. Копытиной,
советника государственной
гражданской службы РФ
2 класса,
аттестованного налогового консультанта,
члена Палаты налоговых консультантов
См. также: Когда должно быть направлено уведомление о контролируемых иностранных компаниях, прибыль которых учитывается у российской организации — контролирующего лица?
