Как учесть в бухгалтерском учете разукомплектацию основных средств?
Разукомплектация основного средства может означать нарушение целостности либо комплектности основного средства в результате его частичной ликвидации (при которой может быть получено имущество, пригодное к дальнейшему использованию), выделения у объекта одной или нескольких отдельных частей или разделения объекта на два или более иных объектов, используемых в качестве самостоятельных основных средств.
Понятия разукомплектации не содержится в нормативных актах по бухгалтерскому учету для коммерческих организаций. Фактически она может означать нарушение целостности либо комплектности основного средства в результате его частичной ликвидации (при которой может быть получено имущество, пригодное к дальнейшему использованию), выделения у объекта одной или нескольких отдельных частей или разделения объекта на два или более иных объектов.
Для коммерческих организаций правила учета объектов основных средств установлены Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 (утв. Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н) (далее — ПБУ 6/01). Единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. Инвентарным объектом признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое, предназначенный для выполнения определенной работы. Комплекс конструктивно сочлененных предметов — это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющие общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно (п. 6 ПБУ 6/01).
Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных ПБУ 6/01 и иными положениями (стандартами) по бухгалтерскому учету. Изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях: достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств (п. п. 7, 14 ПБУ 6/01).
Для коммерческих организаций не разработана форма документа, позволяющая отразить операции по разукомплектации. Организация может составить акт о разукомплектации основного средства, самостоятельно разработав и утвердив его форму, в которой следует учесть все обязательные реквизиты первичного документа, перечисленные в п. 2 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете».
Рассмотрим примеры и бухгалтерские проводки, которыми отражаются операции по разукомплектации.
1. Разукомплектация, сопровождаемая частично ликвидацией.
В данном случае часть объекта основного средства может быть физически ликвидирована, в результате чего могут быть получены материалы, которые могут быть использованы для собственных нужд или реализованы третьему лицу.
В данном случае допускается изменение первоначальной стоимости основного средства. Учет выбывающей части основного средства может вестись на субсчете, открываемом к счету 01 «Основные средства», например, 01-в «Выбывающие основные средства». По дебету указанного субсчета учитывается первоначальная стоимость выбывающей части, по кредиту — сумма накопленной амортизации по ней. Остаточная стоимость выбывающей части относится на прочие расходы. Полученные материальные ценности по рыночной стоимости принимаются к учету в состав материально-производственных запасов на счете 10 «Материалы». Их стоимость относится на прочие доходы (п. п. 29, 31 ПБУ 6/01, п. п. 5, 9 Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утв. Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, п. 11 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, п. 7 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, п. 54 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).
Обратите внимание! С отчетности за 2021 г. применяется ФСБУ 5/2019 «Запасы», который заменит ПБУ 5/01. Вместе с тем организация может принять решение о применении ФСБУ 5/2019 до указанного срока (п. 2 Приказа Минфина России от 15.11.2019 N 180н).
По новому ФСБУ 5/2019 МПЗ, остающиеся от выбытия ОС, оцениваются по наименьшей из двух величин (п. 16 ФСБУ 5/2019):
а)стоимость, по которой учитываются аналогичные запасы, приобретенные (созданные) организацией в рамках обычного операционного цикла;
б)сумма балансовой стоимости списываемых активов и затрат, понесенных в связи с демонтажем и разборкой объектов, извлечением материальных ценностей и приведением их в состояние, необходимое для потребления (продажи, использования) в качестве запасов.
В бухгалтерском учете организации могут быть сделаны следующие проводки (Инструкция, утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н):
Содержание операции
Дебет
Кредит
Документ-основание
Перенесена первоначальная стоимость выбывающей части о/с
01-в
01
Акт о разукомплектации (частичной ликвидации),
Инвентарная карточка
Списана амортизация по выбывающей части о/с
02
01-в
Акт о разукомплектации (частичной ликвидации),
Инвентарная карточка
Списана остаточная стоимость выбывающей части о/с
91.2
01-в
Акт о разукомплектации (частичной ликвидации),
Инвентарная карточка
ТМЦ приняты к учету
10
91.1
Приходный ордер
2. Разукомплектация посредством выделения из объекта основных средств его части либо разделения его на две либо более частей.
В данном случае из объекта основных средств выделяется его часть, которая может использоваться в качестве самостоятельного основного средства, либо основное средство делится на части, которые также будут использоваться самостоятельно.
В Письме Минфина России от 20.06.2012 N 03-03-06/1/313 отмечалось, что ПБУ 6/01 не содержит иных, не указанных в ПБУ 6/01 положений, касающихся разделения объектов основных средств.
При этом в Рекомендациях аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2016 год (Приложение к Письму Минфина России от 28.12.2016 N 07-04-09/78875) изменение (разукрупнение, и др.) инвентарного объекта основных средств, не влияющее на финансовое положение организации, финансовый результат ее деятельности и (или) движение денежных средств, на синтетических счетах бухгалтерского учета не отражается.
Поэтому соответствующие изменения следует отразить в аналитическом учете, первоначальная стоимость и сумма амортизации распределяются между объектами. В бухгалтерском учете могут быть сделаны следующие записи:
Содержание операции
Дебет
Кредит
Документ-основание
Перенесена первоначальная стоимость выделяемого о/с
01, субсчет для выделяемого объекта (объектов)
01, субсчет для исходного объекта
Акт о разукомплектации, Бухгалтерская справка
Перенесена сумма амортизации по выделяемому о/с
02, субсчет для исходного объекта
02, субсчет для выделяемого объекта (объектов)
Акт о разукомплектации, Бухгалтерская справка
Срок полезного использования выделяемого объекта может быть определен в порядке, установленном п. 20 ПБУ 6/01.
Отметим, что подобный подход соответствует проекту Федерального стандарта бухгалтерского учета «Основные средства», согласно п. 11 которого единицы учета основных средств, определенные изначально при их признании, могут впоследствии изменяться исходя из новых обстоятельств.
Следует учесть, что ранее, в Письме Минфина России от 20.02.2007 N 03-03-06/1/102 были даны разъяснения о том, что если организация примет решение о разукрупнении основных средств, ранее числящихся как единый инвентарный номер, в бухгалтерский и налоговый учет следует внести корректировки. Подобный подход, по нашему мнению, может иметь место в случае, когда несколько объектов основных средств изначально были неправомерно учтены в качестве единого объекта.
Подготовлено на основе материала
С.А. Карабаш
ООО АУДИТ «ОПТИМА ГРУПП»
См. также:
Как отражается в бухгалтерском учете вывод из эксплуатации основного средства (списание остаточной стоимости)?
Как учесть в целях налога на прибыль разукомплектацию основных средств?
