Как проводится инвентаризация отложенных налоговых активов?
Инвентаризация ОНА проводится в целях обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности. Сроки, порядок проведения и документального оформления инвентаризации устанавливаются в учетной политике. Вариант представлен в обосновании.
Отложенный налоговый актив (далее — ОНА) представляет собой результат расхождения бухгалтерского и налогового учета вследствие различных способов ведения учета фактов хозяйственной жизни, приводящий к уменьшению суммы налога в будущем.
ОНА — та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах (п. 14 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н (далее — ПБУ 18/02)).
Для обобщения информации о наличии и движении ОНА предназначен счет 09 «Отложенные налоговые активы» (абз. 5 п. 14 ПБУ 18/02, Инструкция, утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
ОНА отражаются на счете 09, когда расходы в бухгалтерском учете признаются раньше, а доходы — позже, чем в налоговом учете. ОНА рассчитывается как произведение вычитаемой временной разницы, возникшей (погашенной) в отчетном периоде, и ставки налога на прибыль, которая в общем случае составляет 20% (абз. 4 п. 14 ПБУ 18/02, ст. 284 НК РФ).
Возникновение ОНА отражается записью по дебету счета 09 и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам». При уменьшении (погашении) ОНА производится обратная бухгалтерская запись по указанным счетам (Инструкция по применению Плана счетов).
Информация об ОНА (дебетовое сальдо по счету 09) отражается по одноименной строке 1180 разд. I бухгалтерского баланса (п. п. 2, 23 ПБУ 18/02, Приложения N N 1, 4 к Приказу Минфина России от 02.07.2010 N 66н).
Информация о суммарном изменении ОНА и ОНО, признанных в бухгалтерском учете за отчетный период, отражается по строке 2412 «Отложенный налог на прибыль» Отчета о финансовых результатах (п. 24 ПБУ 18/02, Приказ Минфина России от 20.11.2018 N 236н).
Цель инвентаризации ОНА
Инвентаризация ОНА проводится с целью обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и отчетности (ч. 1 ст. 11, ч. 1 ст. 13 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон N 402-ФЗ), п. 38 Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), утв. Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н). Случаи, сроки и порядок проведения инвентаризации, а также перечень объектов, подлежащих инвентаризации, определяются организацией в учетной политике, за исключением обязательного проведения инвентаризации. Проведение инвентаризации обязательно, в частности, перед составлением годовой бухгалтерской отчетности (ч. 2 ст. 8, ч. 3 ст. 11, ч. 1 ст. 30 Закона N 402-ФЗ, п. п. 26, 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, п. 2.1 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утв. Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49 (далее — Методические указания), п. 4 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008), утв. Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н (далее — ПБУ 1/2008)).
Если организация составляет промежуточную бухгалтерскую отчетность (за месяц, квартал, полугодие, 9 месяцев, то исходя из требования осмотрительности организации целесообразно проверять ОНА на каждую отчетную дату (ч. 1, 4, 5 ст. 13, ч. 4 ст. 15 Закона N 402-ФЗ, п. 6 ПБУ 1/2008).
Порядок проведения инвентаризации ОНА
При проведении инвентаризации выявляется фактическое наличие имущества; осуществляется сопоставление фактического наличия имущества с данными бухгалтерского учета; проверка полноты отражения в учете обязательств. При этом под имуществом понимаются основные средства, нематериальные активы, финансовые вложения, производственные запасы, готовая продукция, товары, прочие запасы, денежные средства и прочие финансовые активы, а под финансовыми обязательствами — кредиторская задолженность, кредиты банков, займы и резервы (п. п. 1.2, 1.4 Методических указаний).
Следует учесть, что термины «активы» и «обязательства» не во всех случаях используются для обозначения собственно активов и обязательств, а в ряде случаев используются для обозначения расходов и доходов по налогу на прибыль (абз. 1 п. 14 ПБУ 18/02, п. 10 Изменений, утв. Приказом Минфина России N 236н).
Для инвентаризации ОНА привлечение инвентаризационной комиссии на постоянной основе необязательно. Она может быть произведена работниками бухгалтерии организации, а при необходимости с привлечением работников службы внутреннего аудита организации и аудиторской компании (п. п. 2.2, 2.3 Методических указаний). Перечень должностных лиц, ответственных за проведение инвентаризации ОНА и оформление ее результатов, нужно установить в бухгалтерской учетной политике.
При проведении инвентаризации ОНА нужно сопоставить данные регистров бухгалтерского и налогового учета.
В процессе сверки могут быть выявлены расхождения, которые нужно отразить в акте инвентаризации ОНА с подробным указанием причин и периода возникновения расхождений.
Возможными причинами расхождений при инвентаризации ОНА могут быть:
ошибки в квалификации постоянных и временных разниц (например, временные разницы признаны постоянными);
ошибки в разделении временных разниц на вычитаемые и налогооблагаемые;
сформированная информация о временных разницах не соответствует бухгалтерской учетной политике;
неправильное списание ОНА или неотражение проводки по списанию ОНА;
математические ошибки в расчете ОНА и др.
В процессе инвентаризации необходимо проверить правильность формирования ОНА на каждую отчетную дату. Для этого нужно проверить:
1) верно ли определен вид разниц — постоянные или временные (п. 3 ПБУ 18/02).
Постоянные разницы возникают, если какие-то доходы или расходы организация отражает в бухгалтерском учете, но не учитывает в налоговом, или наоборот. При этом возникает постоянный налоговый расход (доход), а согласно ПБУ 18/02 в прежней редакции — ПНО, ПНА (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02).
Временные разницы — доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль — в другом или в других отчетных периодах (п. 8 ПБУ 18/02). В связи с этим организация учитывает ОНА или ОНО (п. п. 14, 15 ПБУ 18/02);
2) правильно ли сформирована информация о временных разницах исходя из требований учетной политики.
В зависимости от принятой организацией учетной политики организация может формировать такую информацию одним из двух способов:
по каждой отдельной операции в соответствии с ПБУ 18/02 (трудоемкий способ);
на основании балансового метода. ПБУ 18/02 не содержит ограничений по использованию метода сравнения балансовой стоимости активов и обязательств с их налоговой базой применительно к подходам Международного стандарта финансовой отчетности (IAS) 12 «Налоги на прибыль», утвержденного Приказом Минфина России от 28.12.2015 N 217н. Согласно абз. 2 п. 3 ПБУ 18/02 в аналитическом учете временные разницы учитываются дифференцированно по видам активов и обязательств, в оценке которых возникла временная разница (Приложение к Письму Минфина России от 09.01.2013 N 07-02-18/01);
3) правильно ли разделены выявленные в ходе инвентаризации временные разницы на вычитаемые (ВВР) и налогооблагаемые (НВР) (п. 10 ПБУ 18/02).
ВВР приводят к уменьшению налоговых платежей в будущих периодах, то есть к образованию ОНА, а НВР формируют ОНО, которое увеличит налог на прибыль в будущем (п. 11 ПБУ 18/02);
4) правильность расчета суммы ОНА (абз. 4 п. 14 ПБУ 18/02, ст. 284 НК РФ).
При подтверждении суммы ОНА, отраженной в бухгалтерском учете, нужно учесть, что в отношении отдельных видов доходов, прибыли, получаемой в разных регионах, могут применяться разные ставки налога на прибыль (ст. 284 НК РФ);
5) правильно ли сделаны проводки в регистрах бухгалтерского учета:
при возникновении постоянных разниц:
Дебет 99, субсчет «ПНР» Кредит 68, субсчет «Налог на прибыль» — признан ПНР, если организация признает расход только в бухгалтерском учете или доход только в налоговом учете;
Дебет 68, субсчет «Налог на прибыль» Кредит 99, субсчет «ПНД» — признан ПНД, если организация признает доход только в бухгалтерском учете либо расход только в налоговом учете;
при возникновении НВР, приводящих к возникновению ОНО (п. п. 11, 15 ПБУ 18/02):
Дебет 68, субсчет «Налог на прибыль» Кредит 77 — признано ОНО, если расход в бухгалтерском учете организация признает позже, чем в налоговом учете, или доход — раньше. Уменьшение НВР отражается обратной проводкой;
при возникновении ВВР, приводящих к возникновению ОНА:
Дебет 09 Кредит 68, субсчет «Налог на прибыль» — признан ОНА, если расход в бухгалтерском учете организация отражает раньше, чем в налоговом, или доход — позже. Уменьшение ВВР отражается обратной проводкой.
Организации нужно самостоятельно разработать форму акта инвентаризации ОНА, в которую надо включить все обязательные реквизиты первичного учетного документа (ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ):
название документа — акт инвентаризации ОНА (счета 09);
дату составления акта;
наименование организации;
содержание факта хозяйственной жизни — инвентаризация ОНА (счета 09);
величину денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения — рубли;
наименование должности лица (лиц), ответственного за инвентаризацию ОНА и результаты ее оформления;
фамилии и инициалы лиц, ответственных за подписание акта.
В первой таблице акта возможно предусмотреть следующие графы:
наименование и код строки бухгалтерского баланса — строка 1180 «Отложенные налоговые активы»;
наименование синтетического счета бухгалтерского учета — счет 09 «Отложенные налоговые активы»;
сумма ОНА, отраженная по строке 1180 бухгалтерского баланса;
сумма ОНА, подтвержденная результатами инвентаризации;
расхождение, если оно установлено. При его отсутствии необходимо указать, что расхождение не выявлено.
Далее при выявлении расхождений во второй таблице акта необходимо подробно указать виды расхождений, их причины и период возникновения. Для этого целесообразно предусмотреть графы:
вид расхода (дохода), разницы по которым формируют ОНА;
сумма ОНА по данным бухгалтерского учета, рубли;
сумма ОНА по расчетным данным, рубли;
расхождение, рубли;
причина выявленного расхождения;
отчетный период возникновения расхождения;
подлежит доначислению (списанию).
Форму акта инвентаризации ОНА нужно утвердить в бухгалтерской учетной политике организации (п. 4 ПБУ 1/2008).
Подготовлено на основе материала
Е.В. Орловой
начальника отдела аудита
ООО «ПАРТИ»
См. также: Как рассчитать отложенный налоговый актив?
