Как отразить в учете поставщика корректировку реализации в связи с пересмотром условий поставки?
Порядок отражения в учете поставщика корректировки реализации в связи с пересмотром условий поставки зависит от того, приводят они к изменению цены поставляемых товаров или нет.
По договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием (ст. 506 ГК РФ).
Учитывая свободу сторон при заключении договора, поставщик и покупатель могут согласовать в договоре (дополнительном соглашении к нему), в частности, изменение цены и (или) количества поставленных товаров в связи с изменением показателей, обусловливающих цену товара, к которым относятся себестоимость, затраты и т.п., а также предоставлением поставщиком премий (бонусов) за выполнение покупателем определенных условий договора поставки (п. п. 1, 4 ст. 421, п. п. 1, 2 ст. 424, п. 1 ст. 450, п. 3 ст. 455, ст. 465, п. 3 ст. 485, п. 5 ст. 454 ГК РФ).
Такие изменения условий договора поставки влияют на налоги и бухгалтерский учет у поставщика.
Кроме того, необходимо учитывать дополнительные ограничения в отношении продовольственных товаров:
размер бонуса вместе с услугами по продвижению, логистике, упаковке и тому подобными услугами в отношении этих товаров не должен превышать пять процентов от их цены (без учета НДС и акцизов) (ч. 4 ст. 9 Федерального закона от 28.12.2009 N 381-ФЗ «Об основах государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации»);
бонусы не допускаются по социально значимым продовольственным товарам согласно перечню, установленному Правительством РФ (ч. 5 ст. 9 Федерального закона N 381-ФЗ).
При предоставлении поставщиком премий (бонусов) покупателям за выполнение определенных условий договора поставки налоги и бухучет у поставщика зависят от того, изменяет выплата такой премии (бонуса) цену поставляемых товаров или нет.
Бухгалтерский учет
Премия (бонус) не изменяет цену поставляемых товаров
При предоставлении премии (бонуса) не изменяется величина поступлений и (или) дебиторской задолженности за проданный товар, корректировка ранее признанной выручки за товар на сумму предоставленной премии (бонуса), предусмотренная п. 6.5 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н (далее — ПБУ 9/99), не производится.
Поскольку премия (бонус) за выполнение определенных условий договора поставки связана с продажей товаров, сумма предоставленной премии (бонуса) признается поставщиком расходом по обычным видам деятельности в качестве коммерческих расходов (п. п. 5, 7 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н (далее — ПБУ 10/99)). Такие расходы учитываются на счете 44 «Расходы на продажу» (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее — Инструкция по применению Плана счетов)).
Начисление премии (бонуса) отражается по дебету счета 44 и кредиту счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» на дату составления документа, подтверждающего предоставление премии. Учтенная на счете 44 сумма премии (бонуса) в этом же месяце полностью относится на себестоимость продаж (абз. 2 п. 9 ПБУ 10/99, Инструкция по применению Плана счетов).
Если покупателю предоставляется бонус в виде дополнительной поставки товаров, то покупная стоимость переданного в качестве бонуса товара формирует себестоимость продаж текущего отчетного периода (п. п. 5, 6.1, 12 ПБУ 9/99, п. п. 5, 9, 19 ПБУ 10/99). В этом случае стоимость отгрузки товаров за соответствующий отчетный период в суммовом выражении не изменится, изменяется количество отгруженного товара.
В бухгалтерском учете поставщика производятся записи:
Дебет 44 Кредит 62 — отражена в расходах денежная премия, подлежащая перечислению покупателю (на основании договора поставки, уведомления покупателя о возникновении права на премию, бухгалтерской справки-расчета);
Дебет 62 Кредит 51 — денежная премия перечислена покупателю (на основании выписки банка по расчетному счету);
Дебет 90-2 Кредит 44 — сумма расходов на продажу (в части денежной премии) включена в себестоимость продаж (на основании бухгалтерской справки-расчета);
Дебет 90-2 Кредит 41 — списана покупная стоимость товара, переданного покупателю в виде бонуса (на основании бухгалтерской справки-расчета).
Премия (бонус) изменяет цену поставляемых товаров (предоставление скидки)
Выручка от продажи товаров является доходом от обычных видов деятельности, признаваемым на дату передачи права собственности на товары покупателю. Признание выручки отражается записью по дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и кредиту счета 90 «Продажи», субсчет 90-1 «Выручка» (п. п. 5, 12 ПБУ 9/99, Инструкция по применению Плана счетов).
Суммы НДС с выручки от реализации отражаются по дебету счета 90, субсчет 90-3 «Налог на добавленную стоимость», и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» (Инструкция по применению Плана счетов).
Расходы, связанные с реализацией товаров, признаются расходами по обычным видам деятельности (п. п. 5, 16, 19 ПБУ 10/99).
Покупная стоимость проданного товара формирует себестоимость продаж текущего отчетного периода и списывается со счета 41 «Товары» в дебет счета 90, субсчет 90-2 «Себестоимость продаж» (п. п. 5, 9, абз. 2 п. 19 ПБУ 10/99, Инструкция по применению Плана счетов).
При этом сумма выручки (равная величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности) определяется с учетом всех предоставленных согласно договору скидок (накидок) (п. п. 6, 6.5 ПБУ 9/99). При этом учитываются все скидки независимо от формы их предоставления (Приложение к Письму Минфина России от 06.02.2015 N 07-04-06/5027).
Если по договору поставки скидка (премия, бонус) уменьшает стоимость ранее поставленного товара, поставщиком производится корректировка (уменьшение) выручки от продажи товаров на сумму предоставленной скидки.
На дату реализации соответствующей партии товаров информация о том, выполнит ли покупатель определенные договором показатели для получения права на выплату премии (бонуса), еще не известна поставщику, поэтому для целей бухгалтерского учета указанная корректировка не является исправлением ошибки и нормы Положения по бухгалтерскому учету «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (ПБУ 22/2010), утвержденного Приказом Минфина России от 28.06.2010 N 63н (далее — ПБУ 22/2010), в данном случае не применяются (п. 2 ПБУ 22/2010).
Скидка предоставляется в периоде отгрузки
В бухгалтерском учете организации-поставщика производятся записи:
Дебет 62 Кредит 90-1 — сторно уменьшена выручка от продажи товаров (на основании договора поставки, уведомления покупателя о возникновении права на премию, бухгалтерской справки-расчета);
Дебет 90-3 Кредит 68-НДС — сторно вычтен НДС с суммы предоставленной премии (на основании корректировочного счета-фактуры).
Скидка (премия, бонус) предоставляется по окончании периода отгрузки
Убыток прошлых лет, выявленный в отчетном году, отражается в составе прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99). Прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году, включается в состав прочих доходов (п. 7 ПБУ 9/99).
Изменение стоимости реализованных в прошлом отчетном периоде (году) товаров отражается в текущем году в составе прочих доходов или расходов, то есть на счете 91 «Прочие доходы и расходы».
В бухгалтерском учете поставщика производятся записи:
Дебет 91-2 Кредит 62 — отражено уменьшение стоимости поставленных товаров при недостижении (достижении) покупателем установленных договором показателей;
Дебет 68-НДС Кредит 91-1 — отражено изменение суммы НДС с учетом корректировки стоимости поставки.
НДС
Премия (бонус) не изменяет цену поставляемых товаров
Поставщик не корректирует налоговую базу по НДС, так как она не уменьшается (п. 2.1 ст. 154 Налогового кодекса РФ). Начисление и выплата покупателю премии (бонуса) на ранее исчисленный НДС по поставленным (отгруженным) товарам никак не повлияют.
При этом, если премии и бонусы начисляются за оказание каких-либо услуг покупателем, а договор поставки (или отдельное бонусное соглашение, если оно имеется) содержит в себе элементы договора оказания услуг покупателем продавцу, такие премии (бонусы) будут облагаться НДС в общем порядке (Письма Минфина России от 17.07.2020 N 03-07-11/62477, от 22.01.2020 N 03-07-11/3355).
Премия (бонус) изменяет цену поставляемых товаров
Поставщик должен скорректировать налоговую базу по НДС. Разницу между НДС до и после уменьшения стоимости товара он вправе принять к вычету (п. 2.1 ст. 154, п. 13 ст. 171 НК РФ).
Поставщик должен выставить покупателю корректировочный счет-фактуру или единый корректировочный счет-фактуру при изменении цены товаров по нескольким счетам-фактурам одного и того же покупателя (п. 3 ст. 168, п. п. 1, 2, пп. 13 п. 5.2 ст. 169, п. 10 ст. 172 НК РФ).
Обращаем внимание, что в договоре обязательно должно быть указано, что стоимость товаров (работ, услуг) в результате предоставления премии (бонуса) уменьшается. Иначе сумма скидки будет воспринята налоговыми органами как поощрительная выплата, которая на стоимость товаров не влияет (п. 2.1 ст. 154 НК РФ).
Исключение — премии и бонусы по продовольственным товарам, которые являются вознаграждением покупателя за покупку определенного количества товаров. Такие премии (бонусы) не могут изменять цену товаров (ч. 4 ст. 9 Федерального закона N 381-ФЗ). Поэтому договорная цена товаров, а также налоговая база по НДС в таком случае не подлежат корректировке (Письма Минфина России от 18.09.2013 N 03-07-09/38617, от 07.09.2012 N 03-07-11/364).
Налог на прибыль организаций
Премия (бонус) не изменяет цену поставляемых товаров
Премия (бонус) включается в полном размере в состав внереализационных расходов на дату ее предоставления (пп. 19.1 п. 1 ст. 265, пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ, Письмо Минфина России от 14.04.2017 N 03-03-06/1/22268). В случае с денежной премией — на дату подписания соответствующего документа о предоставлении премии; в случае с переданными в качестве бонуса товарами — на дату акта приема-передачи товаров.
Документальным подтверждением таких расходов является договор, предусматривающий предоставление премии (бонуса) при выполнении определенных условий, а также первичный учетный документ, составленный при предоставлении премии (п. 1 ст. 252 НК РФ, ч. 1, 3 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»). Это может быть или уведомление покупателя о выполнении условий предоставления премии и сумме предоставленной премии, или двусторонний акт сверки, подтверждающий объем произведенных закупок и сумму предоставленной премии, а также составленная на основании такого уведомления (акта) бухгалтерская справка. Перечисленные документы должны содержать обязательные реквизиты, предусмотренные ч. 2 ст. 9 Федерального закона N 402-ФЗ.
Премия (бонус) изменяет цену поставляемых товаров
Такие бонусы (премии) являются по своей сути скидкой.
Выручка от реализации товаров (за вычетом НДС) признается доходом от реализации на дату перехода права собственности на товары к покупателю (п. п. 1, 2 ст. 249, п. 1 ст. 248, п. 3 ст. 271 НК РФ). Этот доход от реализации уменьшается на расходы в виде покупной стоимости товаров (ст. 320 НК РФ).
Поставщик не признает расход в виде премии (бонуса) в составе внереализационных расходов, указанных в пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ (Письмо Минфина России от 14.04.2017 N 03-03-06/1/22268).
Поставщик должен скорректировать налоговую базу и суммы налога на прибыль в отношении ранее признанной выручки.
При изменении стоимости товаров корректировку следует производить в порядке, предусмотренном ст. 54 НК РФ (Письмо Минфина России от 16.04.2019 N 03-03-06/1/26985).
Корректировка стоимости проданных товаров в сторону уменьшения не приводит к недоплате налога на прибыль в периоде поставки товаров. Поэтому поставщик вправе не пересчитывать налоговую базу и налог на прибыль за предыдущий период и не подавать уточненную декларацию, а произвести корректировку в периоде предоставления бонуса (абз. 2, 3 п. 1 ст. 54, п. 1 ст. 81 НК РФ, Письмо ФНС России от 17.10.2014 N ММВ-20-15/86@). В то же время пересчет налоговой базы можно провести и в периоде реализации товаров с подачей в налоговый орган уточненной декларации (абз. 2 п. 1 ст. 54, абз. 2 п. 1 ст. 81 НК РФ).
Подготовлено на основе материала
Е.В. Орловой,
начальника отдела аудита
ООО «ПАРТИ»
См. также:
Как продавцу отразить в бухгалтерском учете выставление корректировочного счета-фактуры?
Каково предназначение кредит-ноты?
