Как отразить в бухгалтерском учете стоимость пусконаладочных работ?
Порядок учета пусконаладочных работ зависит от того, были произведены такие работы до ввода объекта в эксплуатацию или после.
Стоимость указанных работ, произведенных до ввода объекта в эксплуатацию объекта основных средств, увеличивает его первоначальную стоимость.
Стоимость работ, произведенных после ввода объекта в эксплуатацию, единовременно учитывается в составе расходов по обычным видам деятельности.
В ГК РФ пусконаладочные работы названы в составе работ, неразрывно связанных со строящимся объектом (п. 2 ст. 740 ГК РФ).
Пусконаладочные работы — это комплекс работ, выполняемых в период подготовки объекта капитального строительства к эксплуатации, при котором проводятся индивидуальные испытания и комплексные опробования оборудования применительно к строящемуся объекту (п. 1 Приложения 1 к СНиП 3.05.05-84 «Технологическое оборудование и технологические трубопроводы», утв. Постановлением Госстроя СССР от 07.05.1984 N 72, Письмо Минрегионразвития России от 28.04.2012 N 1151-08/ДШ-ОГ).
К пусконаладочным работам относятся, в частности, пусконаладочные работы подъемно-транспортного оборудования, лифтов, силовых и измерительных трансформаторов, работы коммутационных аппаратов и другое (п. 24 разд. III Перечня, утв. Приказом Минрегиона России от 30.12.2009 N 624).
Также пусконаладочные работы определяются как комплекс работ, выполняемых с целью достижения работоспособности оборудования (систем) на соответствие параметрам проектной документации или технологическим требованиям на этапе ввода оборудования (систем) в эксплуатацию (п. 1.1, абз. 3 п. 2.2.2 Методических рекомендаций, утв. Приказом Минстроя России от 04.09.2019 N 511/пр (далее — Методические рекомендации)).
В части электрооборудования под данными работами подразумевается комплекс работ, включающий проверку, настройку и испытания электрооборудования с целью обеспечения электрических параметров и режимов, заданных проектом (п. 7.3 СП 76.13330.2016, утв. Приказом Минстроя России от 16.12.2016 N 955/пр).
Пусконаладочные работы включают (п. п. 3.3.3, 3.3.7 Методических рекомендаций):
пусконаладочные работы «вхолостую» — работы, выполняемые на этапе подготовительных работ, в периоды подготовки и проведения индивидуальных испытаний оборудования и в период комплексного опробования оборудования на инертных средах;
пусконаладочные работы «под нагрузкой» — работы, выполняемые в период комплексного опробования оборудования на рабочих средах с достижением проектных параметров технологического процесса и качественных показателей продукции.
Бухгалтерский учет пусконаладочных работ
Как следует из п. п. 123, 124 Методики, утвержденной Приказом Минстроя России от 04.08.2020 N 421/пр (далее — Методика N 421/пр), затраты на проведение пусконаладочных работ:
«вхолостую» включаются в гл. 9 (графы 7 и 8) сводного сметного расчета;
«под нагрузкой» не относятся на сметную стоимость строительства и в сметной документации не учитываются, за исключением случаев, указанных в п. 128 Методики N 421/пр. Затраты на пусконаладочные работы «под нагрузкой» для таких объектов включаются в сводную смету на ввод в эксплуатацию предприятий, зданий и сооружений.
При разработке сметной документации для объектов непроизводственного назначения, не связанных с получением дохода от реализации товаров и (или) услуг, все затраты на проведение пусконаладочных работ включаются в гл. 9 (графы 7 и 8) сводного сметного расчета без разделения на затраты «вхолостую» и «под нагрузкой» (п. 127 Методики N 421/пр).
В связи с изложенным, по нашему мнению, порядок учета пусконаладочных работ (ПНР) зависит от того, когда произведены такие работы — до ввода объекта в эксплуатацию или после.
Учет пусконаладочных работ, произведенных до ввода объекта в эксплуатацию
Актив, удовлетворяющий условиям п. 4 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н (далее — ПБУ 6/01), принимается к учету в качестве объекта основных средств по первоначальной стоимости (п. 7 ПБУ 6/01).
Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление (без учета НДС). К расходам, формирующим первоначальную стоимость основных средств, относятся в том числе затраты на приведение объекта в состояние, пригодное для использования (абз. 1, 3 п. 8 ПБУ 6/01).
Примером таких затрат являются, в частности, затраты на проверку надлежащего функционирования актива, оставшиеся после вычета чистых поступлений от продажи изделий, произведенных в процессе доставки актива до предусмотренного местоположения и приведения его в требуемое состояние (например, образцов, полученных в процессе тестирования оборудования) (пп. «b» п. 16, пп. «e» п. 17 Международного стандарта финансовой отчетности (IAS) 16 «Основные средства» (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 28.12.2015 N 217н) (далее — МСФО (IAS) 16)).
Таким образом, по своему экономическому содержанию расходы на ПНР, которые произведены до ввода объекта в эксплуатацию, являются расходами, связанными с доведением основного средства до состояния, пригодного для использования.
Затраты на ПНР (независимо от того, проводятся такие ПНР «вхолостую» или «под нагрузкой») увеличивают первоначальную стоимость основного средства в случае, если они необходимы и понесены непосредственно для приведения такого объекта в то место и в то состояние, в котором объект готов к использованию в соответствии с намерениями руководства организации (п. 8 ПБУ 6/01, пп. «b» п. 16, пп. «e» п. 17 МСФО (IAS) 16, Рекомендация Р-57/2015-КпТ «Тестирование и пусконаладка основных средств с выпуском продукции» (далее — Рекомендация Р-57/2015-КпТ)).
Принятие к бухгалтерскому учету объекта основных средств отражается по дебету счета 01 «Основные средства» в корреспонденции со счетом 08 (Инструкция, утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
Счет 08 «Вложения во внеоборотные активы» предназначен, в частности, для обобщения информации о затратах организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств.
По дебету счета 08 отражаются фактические затраты на приобретение, сооружение и изготовление объекта, включая затраты на ПНР (без учета НДС), в корреспонденции с кредитом счетов 10, 60, 70, 69, 76 и др.
При осуществлении ПНР «под нагрузкой» с выпуском продукции полученные в ходе их выполнения побочные ценности учитываются в следующем порядке (п. 16, пп. «e» п. 17 МСФО (IAS) 16, Рекомендация Р-57/2015-КпТ):
полученные в ходе ПНР побочные ценности (готовая продукция, вторичное сырье и пр.), которые организация способна и намерена продать или иначе использовать для получения экономических выгод, приходуются по расчетной стоимости, которая определяется организацией самостоятельно исходя из их рыночной стоимости, чистой стоимости их возможной продажи, себестоимости аналогичных ценностей и другой уместной информации. Указанная расчетная стоимость не может быть установлена выше суммы фактических затрат на ПНР. Указанная расчетная стоимость вычитается из суммы затрат на ПНР, включаемых в первоначальную стоимость основного средства;
в случае если полученные в ходе ПНР побочные ценности фактически проданы до окончания подготовки основного средства к использованию, сумма прибыли (убытка) от их продажи корректирует первоначальную стоимость основного средства в пределах общей суммы затрат на ПНР. Доходы и расходы от продажи таких ценностей не признаются. Данное положение не применяется в отношении ПНР, затраты на которые не включаются в первоначальную стоимость основного средства, а также может не применяться в отношении побочных ценностей, соответствующих признакам готовой продукции, которая производится и продается организацией в рамках обычной деятельности;
в случае если выручка от фактической продажи побочных ценностей за вычетом затрат на подготовку их к продаже и осуществлению продажи превысила сумму затрат на ПНР, такое превышение признается прочим доходом организации.
В бухгалтерском учете организации расходы на ПНР, которые произведены до ввода объекта в эксплуатацию, являются расходами, связанными с доведением основного средства до состояния, пригодного для использования, и могут отражаться записями (в целях элиминирования неактуальных вопросов исключены бухгалтерские записи по НДС):
Дебет 08 Кредит 60 — отражены затраты на приобретение оборудования на основании отгрузочных документов продавца;
Дебет 08 Кредит 60 — отражены затраты на ПНР на основании акта о приемке выполненных работ и справки о стоимости выполненных работ и затрат либо актом приемки-сдачи выполненных ПНР (при подрядном способе);
Дебет 08 Кредит 10, 70, 69 и др. — отражены затраты на ПНР на основании требования-накладной, расчетно-платежной ведомости, бухгалтерской справки-расчета (при хозяйственном способе);
в рамках осуществления ПНР получены побочные ценности, не являющиеся обычной продукцией, выпускаемой организацией:
Дебет 10 Кредит 08 — приняты к учету полученные побочные ценности по цене возможной реализации/использования на основании приходного ордера;
Дебет 10 Кредит 60, 70, 69 и др. — отражены затраты на подготовку побочных ценностей к продаже;
Дебет 76 Кредит 91-1 — отражен прочий доход от реализации побочных ценностей;
Дебет 91-2 Кредит 10 — списана себестоимость побочных ценностей;
в рамках осуществления ПНР получены побочные ценности, являющиеся обычной продукцией, выпускаемой организацией:
Дебет 21 Кредит 08 — получены побочные ценности (в оценке по себестоимости выпуска аналогичной продукции) на основании приходного ордера;
Дебет 20 Кредит 21, 60, 70, 69 и др. — полученные ценности переданы на доработку (в производство) на основании требования-накладной, а также отражены затраты на доработку ценностей на основании актов выполненных работ, расчетных ведомостей, бухгалтерской справки-расчета;
Дебет 43 Кредит 20 — учтена готовая продукция на основании накладной на передачу готовой продукции в места хранения;
Дебет 62 Кредит 90-1 — отражена выручка от реализации готовой продукции на основании товарной накладной или накладной на отпуск продукции;
Дебет 90-2 Кредит 43 — списана себестоимость готовой продукции на основании бухгалтерской справки-расчета;
Дебет 01 Кредит 08 — введено в эксплуатацию оборудование на основании акта о приеме-передаче объекта основных средств и инвентарной карточки учета объекта основных средств.
Учет пусконаладочных работ, произведенных после ввода объекта в эксплуатацию
В первоначальную стоимость объекта основных средств не включаются затраты на ПНР, если до выполнения таких работ объект признан во всех существенных аспектах пригодным к эксплуатации (например, введен в промышленную эксплуатацию). В этом случае первоначальная стоимость объекта уже сформирована и не может быть изменена на стоимость ПНР (абз. 2 п. 14 ПБУ 6/01). В таком случае стоимость ПНР единовременно учитывается в составе расходов на обычные виды деятельности как расходы на содержание и эксплуатацию основных средств, а также на поддержание их в исправном состоянии (п. п. 5, 7, 16, 17, 18 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).
В бухгалтерском учете производятся записи:
Дебет 20 Кредит 60 — учтены расходы на проведение ПНР на основании акта приемки-сдачи выполненных ПНР (при подрядном способе);
Дебет 20 Кредит 10, 70, 69 и др. — отражены затраты на ПНР на основании требования-накладной, расчетно-платежной ведомости, бухгалтерской справки-расчета (при хозяйственном способе).
Документальное оформление пусконаладочных работ
Учет пусконаладочных работ и связанных с ними операций может вестись с применением унифицированных форм первичных документов или форм первичных документов, разработанных организацией самостоятельно (Информация Минфина России N ПЗ-10/2012).
Так, при подрядном способе выполнения ПНР оформляются (ч. 2, 4 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», Информация Минфина России N ПЗ-10/2012):
в отношении строящегося (построенного) объекта — акты о приемке выполненных работ и справки о стоимости выполненных работ и затрат (формы КС-2 и КС-3, утв. Постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 N 100, либо самостоятельно разработанные формы);
в отношении приобретенного оборудования — акты приемки-сдачи выполненных ПНР по форме, разработанной и согласованной сторонами гражданско-правового договора.
При хозяйственном способе выполнение ПНР может оформляться требованиями-накладными, расчетно-платежными ведомостями, бухгалтерской справкой-расчетом.
Принятие к учету объекта основных средств, готового к эксплуатации, оформляется актом о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) (форма ОС-1) или актом о приеме-передаче здания (сооружения) (форма ОС-1а), утвержденными Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7, или самостоятельно разработанной формой такого акта (ч. 2, 4 ст. 9 Федерального закона N 402-ФЗ).
На основании оформленного акта может заполняться инвентарная карточка учета объекта основных средств по форме ОС-6, утвержденной Постановлением Госкомстата России N 7.
Прием и оприходование побочных ценностей могут оформляться приходным ордером по форме М-4, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а (ч. 2, 4 ст. 9 Федерального закона N 402-ФЗ, п. 49 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утв. Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н).
Подготовлено на основе материала
Е.В. Орловой,
начальника отдела аудита
ООО «ПАРТИ»
