Как отражаются в учете расходы, связанные с ликвидацией объекта незавершенного строительства?
В целях налога на прибыль учитываются расходы на ликвидацию объекта незавершенного строительства, учет в расходах стоимости объекта является спорным.
Во избежание налоговых рисков НДС со стоимости объекта нужно восстановить в периоде его ликвидации. НДС со стоимости подрядных работ по ликвидации вычету не подлежит. Однако в случае споров у организации имеются шансы отстоять позицию об отсутствии необходимости восстановления налога и о правомерности вычета по демонтажным работам.
В бухгалтерском учете стоимость объекта, а также затраты на его ликвидацию в общем случае включаются в состав прочих расходов.
К объектам, находящимся в незавершенном строительстве (НЗС), относятся объекты, строительство которых продолжается; строительство которых приостановлено, законсервировано или окончательно прекращено, но не списано в установленном порядке; находящиеся в эксплуатации, по которым акты приемки еще не оформлены в установленном порядке (п. 78 Методических рекомендаций, утв. Минсельхозом России 22.10.2008).
В некоторых случаях, в частности при невозможности завершения строительства, его экономической нецелесообразности, объекты незавершенного строительства могут быть ликвидированы.
Учет затрат на ликвидацию объекта НЗС в целях налога на прибыль
Затраты на ликвидацию объекта незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества), включаются в состав внереализационных расходов. При этом стоимость самого ликвидируемого объекта НЗС и иного имущества не уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль организаций (пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ, Письма Минфина России от 14.03.2019 N 03-07-11/16750, от 14.03.2019 N 03-03-06/2/16615, ФНС России от 27.08.2018 N СД-4-3/16501@).
Однако судьи придерживаются другой правовой позиции: стоимость объекта НЗС можно учесть во внереализационных расходах при его ликвидации при соблюдении требований п. 1 ст. 252 НК РФ, поскольку перечень внереализационных расходов и приравненных к ним убытков, полученных налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, учитываемых в целях налогообложения прибыли, не ограничен (пп. 20 п. 1, п. 2 ст. 265 НК РФ, Постановления Арбитражного суда Северо-Западного округа от 22.01.2019 по делу N А56-9767/2018, Арбитражного суда Уральского округа от 18.01.2018 N Ф09-8546/17 по делу N А60-15584/2017).
В то же время если ликвидация (частичная ликвидация) объекта НЗС осуществляется в процессе создания нового объекта амортизируемого имущества, то в целях налогообложения прибыли сумма затрат, формирующих стоимость ликвидируемого объекта НЗС, включается в первоначальную стоимость создаваемого объекта в той части, в какой этот объект НЗС будет использован при создании нового объекта (Письмо ФНС России от 27.08.2018 N СД-4-3/16501@, Постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 29.09.2017 N Ф02-5060/2017 по делу N А19-22028/2016).
Поскольку включение в состав внереализационных расходов стоимости ликвидированного объекта НЗС нормами гл. 25 НК РФ прямо не предусмотрено, вопрос возможности учета ее в составе расходов является спорным. Организации нужно оценить риски возможного возникновения споров с налоговыми органами, которые, вероятно, придется разрешать в судебном порядке, и принять решение о том, следует ли учитывать в целях исчисления налога на прибыль стоимость самого ликвидируемого объекта НЗС.
Расходы в виде стоимости подрядных работ по ликвидации объекта НЗС в целях налогообложения могут признаваться на дату подписания акта приемки-сдачи выполненных работ (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).
Суммы НДС по расходам, связанным с ликвидацией объектов незавершенного строительства, при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в составе расходов не учитываются (п. 49 ст. 270 НК РФ, Письмо Минфина России от 12.01.2012 N 03-07-10/01).
НДС со стоимости объекта НЗС и со стоимости работ по ликвидации объекта НЗС
Согласно официальной позиции, поскольку ликвидируемый объект НЗС не используется в деятельности, облагаемой НДС, налог, ранее правомерно принятый к вычету при приобретении объекта незавершенного строительства, должен быть восстановлен в том налоговом периоде, когда производится ликвидация (Письмо Минфина России от 07.02.2008 N 03-03-06/1/86).
В то же время существует и другая правовая позиция, согласно которой в закрытом перечне случаев, в которых налогоплательщик обязан восстановить НДС, предусмотренном п. 3 ст. 170 НК РФ, ликвидация объекта НЗС отсутствует. В связи с этим у организации не возникает обязанности по восстановлению суммы НДС (Постановление ФАС Уральского округа от 02.11.2012 N Ф09-10265/12 по делу N А76-7860/2012).
Условием для принятия к вычету НДС является приобретение товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения по этому налогу (пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ). Непосредственно при ликвидации объекта НЗС не возникает объекта налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Кроме того, вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями при проведении ими ликвидации основных средств, а также при демонтаже основных средств. Суммы НДС, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями по демонтажным работам при ликвидации объектов НЗС, в указанной норме не поименованы. В связи с этим суммы НДС, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями по демонтажным работам при ликвидации объектов НЗС, вычетам не подлежат (п. 6 ст. 171 НК РФ, Письмо Минфина России от 12.01.2012 N 03-07-10/01).
Однако существует правовая позиция, согласно которой положения п. 6 ст. 171 НК РФ могут быть применены к правоотношениям, связанным с ликвидацией объектов НЗС. Иное толкование привело бы к тому, что организация, которая ликвидирует построенный объект, принятый к учету в качестве основного средства, оказалась бы в лучшем положении, чем организация, которая в силу объективных причин вынуждена ликвидировать объект НЗС, что нарушило бы принцип равенства налогообложения, установленный ст. 3 НК РФ (Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 15.03.2016 N Ф04-284/2016 по делу N А67-8553/2014).
Также ФНС России указывала, что вопрос применения вычетов по НДС в отношении приобретенных объектов недвижимости, подлежащих ликвидации в связи с осуществлением на их месте строительства нового объекта, который будет использоваться в операциях, подлежащих обложению НДС, требует согласования с Минфином России (п. 3 Письма ФНС России от 17.06.2015 N ГД-4-3/10451@).
В связи с этим организации необходимо оценить риски возможного возникновения споров с налоговыми органами, которые, вероятно, придется разрешать в судебном порядке, и принять решение о том, следует ли принимать к вычету НДС, предъявленный при ликвидации объекта НЗС, а также восстанавливать ли НДС, ранее принятый к вычету при приобретении этого объекта.
В случае принятия решения о предъявлении к вычету НДС по подрядным работам по ликвидации объекта НЗС налог принимается к вычету на основании счета-фактуры, выставленного подрядчиком и оформленного с соблюдением требований законодательства, после принятия таких работ к учету и при наличии соответствующих первичных документов (п. п. 1, 5 ст. 172, п. 2 ст. 169 НК РФ).
Бухгалтерский учет
Затраты на строительство объекта НЗС, предполагаемого к использованию в качестве объекта основных средств, учитываются организацией на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 08-3 «Строительство объектов основных средств» (п. п. 1.2, 2.3 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утв. Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160, Инструкция, утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее — Инструкция по применению Плана счетов)).
Затраты, связанные с ликвидацией объекта НЗС, стоимость ликвидированного объекта и сумма НДС, предъявленного подрядной организацией со стоимости выполненных работ, если они не связаны с созданием нового объекта, учитываются в качестве прочих расходов (п. п. 11, 16, 18 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н (далее — ПБУ 10/99)).
Учет прочих расходов организация ведет на счете 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-2 «Прочие расходы». Фактические затраты на строительство объекта, а также расходы на его ликвидацию отражаются по дебету счета 91, субсчет 91-2, в корреспонденции с кредитом счета 08, субсчет 08-3 (на сумму стоимости ликвидируемого объекта), счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (на стоимость подрядных работ, связанных с ликвидацией (без учета НДС)) и счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям». На прочие расходы также относится сумма восстановленного НДС, если организация примет решение о его восстановлении (Инструкция по применению Плана счетов).
Затраты на ликвидацию, произведенную подрядным способом, учитываются в составе прочих расходов в сумме, установленной договором подряда (без учета НДС) на дату подписания акта приемки-сдачи выполненных работ (п. п. 6, 6.1, 14.1, 16, 18 ПБУ 10/99).
Стоимость ликвидированного объекта НЗС признается прочим расходом на дату его выбытия — дату составления акта о списании этого объекта (п. п. 2, 16, 18 ПБУ 10/99).
Принятие к учету материалов, полученных в результате ликвидации объекта НЗС, отражается записью по дебету счета 10 «Материалы», субсчет 10-6 «Прочие материалы» или субсчет 10-7 «Материалы, переданные в переработку на сторону», в корреспонденции с кредитом счета 91, субсчет 91-1 «Прочие доходы» (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, Инструкция по применению Плана счетов).
В бухгалтерском учете организации могут быть произведены следующие записи (Инструкция по применению Плана счетов):
Содержание операции
Дебет
Кредит
Документ-основание
Учтена стоимость подрядных работ по ликвидации объекта НЗС
91-2
60
Акт выполненных работ
Отражен НДС со стоимости подрядных работ
19
60
Счет-фактура
Признан прочим расходом предъявленный НДС (если налог не принимается к вычету)
91-2
19
Бухгалтерская справка
Принят к вычету НДС со стоимости подрядных работ (в случае принятия такого решения)
68
19
Счет-фактура
Списана стоимость объекта НЗС
91-2
08-3
Акт о списании объекта НЗС
Восстановлен НДС со стоимости объекта НЗС (в случае принятия такого решения)
19
68-НДС
Счет-фактура (счета-фактуры),
Бухгалтерская справка
Списана на прочие расходы сумма восстановленного НДС
91-2
19
Бухгалтерская справка
Перечислены денежные средства подрядчику
60
51
Выписка по расчетному счету
Оприходованы материалы, полученные в результате ликвидации объекта НЗС
10-6, 10-7
91-1
Приходный ордер
Е.В. Орлова
Начальник отдела аудита
ООО «ПАРТИ»
