Как отражаются в бухгалтерском учете расходы на приобретение и содержание автомобиля, предназначенного для тест-драйва?
По нашему мнению, автомобили, приобретенные для тест-драйва, учитываются в составе оборотных активов (товаров для продажи). Порядок учета некоторых расходов, связанных с содержанием тестового автомобиля, представлен в обосновании.
Официальные дилеры (автосалоны) приобретают автомобили, предназначенные для тест-драйва, для организации возможности оценки ходовых качеств и общих потребительских свойств наиболее востребованных моделей. Салоны предлагают потенциальным покупателям протестировать понравившуюся марку машины (оценить удобство и комфорт модели, попробовать приборную панель, совершить небольшую поездку). Данные автомобили эксплуатируются определенное время и по окончании данного срока, как правило, реализуются со скидкой. Срок эксплуатации в режиме тест-драйва и размер уценки автомобиля, эксплуатируемого подобным образом, автосалоны определяют самостоятельно.
Учет автомобиля
Актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основного средства, если одновременно выполняются следующие условия (п. 4 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утв. Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н (далее — ПБУ 6/01)):
а)объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
б)объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
в)организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;
г)объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
Деятельность автосалона представляет собой операции купли-продажи транспортных средств. Приобретая автомобиль у поставщика, автосалон, как правило, заранее планирует его последующую перепродажу. Не являются исключением и автомобили, приобретенные для тест-драйва. Таким образом, по нашему мнению, основополагающим моментом в рассматриваемом вопросе является факт последующей перепродажи автомобиля. Признание объекта основным средством возможно только при одновременном выполнении всех условий, обозначенных в п. 4 ПБУ 6/01. В рассматриваемом примере один из подпунктов («в») не выполняется. Также автомобиль может планироваться к эксплуатации в режиме тест-драйва сроком менее 12 месяцев. В этом случае также не выполняется и условие пп. «б».
Эту точку зрения разделяет судебная практика (см., например, Постановления Арбитражного суда Уральского округа от 23.04.2015 N Ф09-2212/15 по делу N А60-30807/2014; ФАС Западно-Сибирского округа от 19.01.2009 N Ф04-8171/2008(18850-А70-40)). ФАС Западно-Сибирского округа поддержал выводы судов нижестоящих инстанций о том, что, поскольку конечной целью приобретения демонстрационного автомобиля организацией являлась его дальнейшая перепродажа, налогоплательщик был не вправе относить этот автомобиль к основным средствам.
Подобный вывод поддерживает и Минфин России в своем Письме от 07.11.2008 N 03-05-05-01/65 (продажа автомобиля предполагалась через 6 месяцев). Здесь необходимо отметить, что ранее Минфин России высказывался о возможности учета тестового автомобиля в качестве основного средства (Письмо от 24.04.2007 N 07-05-06/105). Таким образом, существует подход, что, если тестовый автомобиль предполагается использовать более 12 месяцев, он может учитываться в качестве основного средства.
Вместе с тем, по нашему мнению, более правильным является подход, согласно которому автомобили, приобретенные для тест-драйва, отражаются в регистрах бухгалтерского учета на счете 41 «Товары», на отдельном субсчете (п. 2 Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утв. Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н (далее — ПБУ 5/01), Инструкция, утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее — Инструкция по применению Плана счетов)).
Учет расходов, связанных с содержанием и эксплуатацией тестового автомобиля
Регистрация автомобиля в ГИБДД и расходы на страхование в данном случае необходимы для участия в дорожном движении и не связаны с процессом его приобретения, поэтому указанные расходы не включаются в фактическую себестоимость автомобиля, а относятся к расходам на обычные виды деятельности, в частности к расходам на продажу (п. п. 5, 7 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).
Юридические лица, на которых в соответствии с законодательством РФ зарегистрированы транспортные средства, признаются налогоплательщиками транспортного налога (п. 1 ст. 358 НК РФ). Транспортный налог относится к региональным налогам и устанавливается законами субъектов РФ (п. 3 ст. 12, п. 3 ст. 14, ст. 356 НК РФ). Автомобили, которые используются в режиме «тест-драйв», не являются исключением и облагаются транспортным налогом на общих основаниях. Транспортный налог также включается в состав расходов на обычные виды деятельности.
Учет топлива и запасных частей ведется по фактической стоимости (п. п. 5 — 6 ПБУ 5/01).
Принятие к учету топлива (бензина или дизельного топлива) может осуществляться на основании приложенных к авансовому отчету чеков АЗС (если ГСМ приобретал водитель за наличный расчет) или на основании корешков талонов (если бензин приобретался по талонам). Если же приобретается бензин по топливной карте, то учет ведется на основании отчета организации — эмитента карты.
Принятие к учету запасных частей осуществляется на основании авансовых отчетов, накладных ТОРГ-12, актов приема-передачи и иных отгрузочных документов поставщиков (продавцов).
Списание топлива в автосалоне может производиться на основании любых внутренних документов, применяемых в организации (Постановление ФАС Московского округа от 18.09.2013 по делу N А40-19421/13-99-60).
В бухгалтерском учете подобные затраты классифицируются расходами на продажу. Соответственно, в бухгалтерском учете организации могут быть произведены следующие записи (Инструкция по применению Плана счетов):
Содержание операции
Дебет
Кредит
Тестовый автомобиль учтен в составе ТМЦ
41
60
Отражен НДС, уплаченный поставщику
19
60
НДС принят к вычету
68-НДС
19
Учтены расходы на госпошлину и страховую премию по ОСАГО и каско
44
76
Учтен в расходах транспортный налог по тестовому автомобилю
44
68
Оприходовано топливо
10.3
60
Оприходованы запчасти
10.5
60
Списано топливо на расходы
44
10.3
Списаны запчасти на расходы
44
10.5
