Как отражается в учете организации передача основного средства учредителю при его выходе из состава участников организации?
Превышение стоимости имущества над первоначальным взносом учредителя облагается НДС. Также может возникнуть необходимость восстановления НДС. Дохода и расхода по налогу на прибыль при передаче объекта по стоимости, не превышающей стоимости первоначального взноса учредителя, по нашему мнению, не возникает. Но непризнание дохода может повлечь налоговые риски.
Порядок бухгалтерского учета указанной операции описан в обосновании.
Общество с ограниченной ответственностью (далее — общество, ООО) обязано выплатить участнику общества при выходе из состава учредителей действительную стоимость его доли в уставном капитале общества либо выдать ему в натуре имущество такой же стоимости (п. 6.1 ст. 23 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (далее — Закон N 14-ФЗ)).
Действительная стоимость доли соответствует части стоимости чистых активов общества, пропорциональной размеру доли конкретного участника общества (абз. 2 п. 2 ст. 14 Закона N 14-ФЗ). Порядок определения стоимости чистых активов утвержден Приказом Минфина России от 28.08.2014 N 84н. Она определяется по данным бухгалтерской отчетности за отчетный период, предшествующий дате перехода к обществу доли вышедшего участника (п. 6.1 ст. 23 Закона N 14-ФЗ).
Действительная стоимость доли выплачивается за счет разницы между стоимостью чистых активов и размером уставного капитала. Если такой разницы недостаточно, общество обязано уменьшить свой уставный капитал на недостающую для выплаты сумму (п. 8 ст. 23 Закона N 14-ФЗ).
Доля выбывающего учредителя переходит к обществу, в частности, с даты:
внесения соответствующей записи в ЕГРЮЛ в связи с выходом участника из общества, если право на выход предусмотрено уставом (для некредитных организаций) (пп. 2 п. 7 ст. 23 Закона N 14-ФЗ);
получения им заявления о выходе из общества, если это предусмотрено уставом (в случае если общество является кредитной организацией) (пп. 2.1 п. 7 ст. 23 Закона N 14-ФЗ).
Для третьих лиц переход доли приобретает законную силу с момента его государственной регистрации (п. 7.1 ст. 23 Закона N 14-ФЗ).
НДС при передаче основного средства учредителю при выходе из общества
Начисление НДС при передаче ОС
Операции по передаче основных средств учредителю в пределах его первоначального взноса в уставный капитал не являются объектом налогообложения по НДС, так как не являются реализацией (пп. 5 п. 3 ст. 39, пп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ).
В случае если стоимость имущества, передаваемого участнику общества, превышает первоначальный взнос участника, сумма указанного превышения подлежит обложению НДС (Письмо Минфина России от 07.07.2015 N 03-07-11/39115).
Согласно отдельным разъяснениям Минфина России под первоначальным взносом понимается действительная стоимость доли участника ООО в уставном капитале, определяемая в соответствии с п. 2 ст. 14 Закона N 14-ФЗ (Письма от 16.07.2019 N 03-07-11/52674, от 20.07.2018 N 03-02-07/1/53331).
Если руководствоваться указанными разъяснениями, можно сделать вывод, что объект налогообложения по НДС при передаче имущества в счет действительной доли выходящего из ООО участника будет возникать в случае, когда согласованная сторонами (рыночная) стоимость передаваемого имущества превышает размер действительной стоимости доли.
Однако в более поздних разъяснениях при определении понятия «первоначальный взнос участника хозяйственного общества» Минфин ограничился лишь отсылкой на общие нормы гражданского законодательства (Письма от 07.09.2020 N 03-07-11/78450, от 25.10.2019 N 03-07-05/82081, от 20.08.2019 N 03-07-14/63682). В связи с этим возможен более безопасный с точки зрения доначисления НДС подход, согласно которому определять налогооблагаемую базу по НДС следует как превышение стоимости передаваемого имущества над номинальной стоимостью доли учредителя в уставном капитале.
В связи с неоднозначной позицией рекомендуем обратиться в Минфин России или ФНС России за официальными разъяснениями.
Восстановление НДС, ранее принятого к вычету
В случае если объекта налогообложения по НДС не возникает, то, поскольку основное средство перестает использоваться в облагаемой НДС деятельности, необходимо восстановить «входной» НДС в сумме, определяемой пропорционально остаточной стоимости передаваемого объекта ОС.
При этом восстановленная сумма НДС в стоимость передаваемого объекта ОС не включается, а учитывается в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ (пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).
Налог на прибыль при передаче основного средства учредителю при выходе из общества
С учетом вышеуказанных разъяснений Минфина России (Письма N 03-07-11/52674, N 03-02-07/1/53331) возможно сделать вывод, что передача основного средства учредителю при его выходе из ООО (по стоимости, не превышающей размера действительной стоимости доли учредителя) не является операцией, образующей доход от реализации или внереализационный доход в силу ст. ст. 249 — 250 НК РФ. Остаточная стоимость основного средства в данном случае не будет учитываться в составе расходов, поскольку выбытие основного средства не будет сопровождаться получением дохода (ст. 252, п. 49 ст. 270 НК РФ).
В то же время следует иметь в виду разъяснения Минфина России, изданные ранее. Так, в частности, в Письме Минфина России от 19.12.2008 N 03-03-06/2/174 отмечалось, что при выплате участнику ООО действительной стоимости его доли имуществом разница между стоимостью такого имущества, отраженной в налоговом учете общества, и его рыночной стоимостью признается внереализационным доходом общества для целей налога на прибыль (см. также Письмо Минфина России от 24.09.2008 N 03-03-06/2/127). Указанная точка зрения не является бесспорной, но не исключено, что налоговые органы могут руководствоваться ею, соответственно, отсутствие факта признания дохода может повлечь налоговые риски.
Также Минфином России отмечалось, что в случае передачи обществом участнику, выбывающему из состава этого общества, имущества по стоимости, превышающей стоимость первоначального взноса, указанное превышение признается реализацией имущества и подлежит налогообложению (Письмо Минфина России от 07.06.2012 N 03-04-06/3-157). Если признается доход от реализации амортизируемого имущества, то может быть признан и расход на основании пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ.
В связи с отсутствием единственной позиции по вопросу учета доходов и расходов по налогу на прибыль рекомендуется обратиться за официальными разъяснениями в Минфин России или ФНС России.
Также стоит отметить, что полученный при выходе из ООО доход участника в виде имущества (имущественных прав) в размере, превышающем фактически оплаченную (вне зависимости от формы оплаты) участником стоимость доли, для целей налогообложения прибыли признается дивидендом, то есть внереализационным доходом. Следовательно, организация должна исполнить обязанность налогового агента по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет налога на прибыль (Письма Минфина России от 11.10.2019 N 03-03-06/1/78216, от 11.10.2019 N 03-03-06/1/78214, от 07.09.2020 N 03-07-11/78450).
Бухгалтерский учет при передаче основного средства учредителю при выходе из общества
На дату внесения соответствующей записи в единый государственный реестр юридических лиц (ЕГРЮЛ) о выходе участника из общества, то есть на дату перехода доли к обществу, отражается задолженность перед выходящим из общества участником в размере действительной стоимости его доли записью по дебету счета 81 «Собственные акции (доли)» и кредиту счета 75 «Расчеты с учредителями» (Инструкция, утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
При передаче объекта ОС учредителю, выходящему из общества, отражается его выбытие (п. 29 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утв. Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н (далее — ПБУ 6/01), п. 76 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утв. Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н).
Остаточная стоимость выбывающего объекта включается в состав прочих расходов в момент передачи учредителю (п. п. 11, 16, 18 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, п. 31 ПБУ 6/01).
Для отражения выбытия объектов ОС к счету 01 «Основные средства» может открываться аналитический счет 01-в «Выбытие основных средств». По дебету данного счета отражается первоначальная стоимость выбывающего объекта, а по кредиту — сумма накопленной амортизации. Переход номинальной стоимости доли от учредителя к обществу отражается по субсчетам, открытым к счету 80 «Уставный капитал».
На дату передачи объекта ОС признается прочий доход в размере суммы погашаемой задолженности по выплате действительной стоимости доли (п. п. 6.3, 7, 10.1, 12, 16 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).
При необходимости отражаются начисление и восстановление НДС.
В бухгалтерском учете организации могут быть сделаны следующие записи:
Содержание операции
Дебет
Кредит
Сумма
Документ-основание
Отражена задолженность перед учредителем по выплате действительной стоимости доли
81
75
Действительная стоимость доли
Выписка из ЕГРЮЛ;
Бухгалтерская справка
Отражен переход к обществу
80 (доли участников)
80 (доли общества)
Номинальная стоимость доли
Бухгалтерская справка
ОС переведено в состав выбывающих
01-в
01
Первоначальная стоимость ОС
Акт приема-передачи ОС
Списана накопленная амортизация по основному средству
02
01-в
Сумма накопленной амортизации
Акт приема-передачи ОС
Списана остаточная стоимость передаваемого учредителю (выбывающего) ОС
91-2
01-в
Остаточная стоимость основного средства (балансовая стоимость)
Акт приема-передачи ОС
Признан прочий доход в сумме погашаемой перед учредителем задолженности
75
91-1
Действительная стоимость доли
Акт приема-передачи ОС
Восстановленный НДС учтен в прочих расходах
91-2
68
Сумма НДС, подлежащая восстановлению
Счет-фактура
Подготовлено на основе материала
Т.Ю. Серебряковой
ООО «Бизнесаудит»
