Как отражается в бухгалтерском учете первоначального арендатора продажа права аренды (перенаем)?
В бухгалтерском учете первоначального арендатора арендованный объект списывается с забалансового учета, доходы по договору перенайма учитываются в составе прочих доходов, а госпошлина за государственную регистрацию договора перенайма — в составе прочих расходов.
По общему правилу арендатор вправе с согласия арендодателя передавать свои права и обязанности по договору аренды другому лицу (перенаем) (п. 2 ст. 615 ГК РФ).
Договор перенайма
Перенаем — это передача прав и обязанностей первоначальным арендатором по договору аренды другому лицу. При такой передаче происходит перемена лица в арендном обязательстве: первоначальный арендатор, уступив свои права и обязанности, выбывает из обязательства, а его место занимает новый арендатор (п. 2 ст. 615 ГК РФ, п. 5 ст. 22 ЗК РФ). Объектом перенайма может быть любой объект недвижимости, включая земельный участок.
Поскольку в результате перенайма происходит замена арендатора в обязательстве, возникшем из договора аренды, перенаем должен осуществляться с соблюдением норм гражданского законодательства об уступке права требования и переводе долга (гл. 24 ГК РФ, Определение ВАС РФ от 23.05.2012 N ВАС-5805/12 по делу N А26-10902/2010).
Такая сделка совершается по волеизъявлению прежнего и нового должников и с согласия кредитора с соблюдением требований к форме, предъявляемой к основной сделке, включая государственную регистрацию (ст. 391 ГК РФ)
Арендатор земельного участка, за исключением отдельных лиц, вправе передать свои права и обязанности по договору аренды земельного участка третьему лицу без согласия арендодателя при условии его уведомления, если договором аренды земельного участка не предусмотрено иное (п. 5 ст. 22 ЗК РФ).
При аренде земельного участка, находящегося в государственной или муниципальной собственности, на срок более чем пять лет арендатор земельного участка имеет право, если иное не установлено федеральными законами, в пределах срока договора аренды земельного участка передавать свои права и обязанности по этому договору третьему лицу, в том числе права и обязанности, указанные в п. п. 5 и 6 ст. 22 ЗК РФ, без согласия арендодателя при условии его уведомления (п. 9 ст. 22 ЗК РФ).
Договор аренды недвижимого имущества, заключенный на срок не менее одного года, подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации (п. 2 ст. 651 ГК РФ, п. 1 ст. 25, ст. 26 ЗК РФ). Договоры уступки и перевода долга тоже требуют государственной регистрации, если они основаны на сделке, которая этого требует (п. 2 ст. 389, п. 4 ст. 391 ГК РФ). Поэтому если первоначальный договор аренды был зарегистрирован в установленном порядке, то и соглашение о перенайме необходимо зарегистрировать.
За государственную регистрацию перехода права аренды объекта недвижимости к новому арендатору по договору перенайма взимается госпошлина (пп. 22 п. 1 ст. 333.33 НК РФ). Ее плательщиком является заявитель — лицо, обращающееся за совершением регистрационных действий. Она уплачивается до подачи заявлений на совершение регистрационных действий либо в случае, если заявления на совершение таких действий поданы в электронной форме, после подачи указанных заявлений, но до принятия их к рассмотрению (пп. 1 п. 2 ст. 333.17, пп. 5.2 п. 1 ст. 333.18 НК РФ).
Необходимо также иметь в виду, что по общему правилу заключение сделки перенайма в отношении государственного (муниципального) недвижимого имущества возможно только по результатам проведения конкурса (аукциона) на право заключения такого договора. При этом такой порядок заключения сделки не распространяется, в частности, на земельные участки, находящиеся в государственной или муниципальной собственности (ч. 1, 2, 3 ст. 17.1 Федерального закона от 26.07.2006 N 135-ФЗ «О защите конкуренции»).
Бухгалтерский учет у первоначального арендатора
Арендованный объект учитывается у арендатора на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства» в оценке, указанной в договоре аренды. При продаже права аренды (перенайме) объект аренды подлежит списанию с забалансового учета (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
Передача прав по договорам аренды облагается НДС на общих основаниях (пп. 1 п. 1 ст. 146, п. 5 ст. 155 НК РФ).
Плата по договору перенайма, причитающаяся первоначальному арендатору от нового арендатора, учитывается в составе прочих доходов (как выручка от продажи имущественных прав) на дату передачи имущественных прав (на дату государственной регистрации договора перенайма, если она необходима) (пп. «б» и абз. 5 п. 4, п. п. 6, 7, 10.1, 12, 16 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).
Приказом Минфина России от 16.10.2018 N 208н утвержден ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды», который в обязательном порядке должен применяться с 2022 г. Стандарт устанавливает, как вести учет арендатору и арендодателю, а также как раскрыть информацию об объектах учета аренды в бухгалтерской (финансовой) отчетности. Применять стандарт можно и досрочно, указав на это в бухотчетности (п. 48 ФСБУ 25/2018).
Для учета расчетов по договору перенайма с новым арендатором может использоваться счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по договору перенайма с новым арендатором».
При признании в учете дохода в виде платы за перенаем производится запись по дебету счета 76, субсчет «Расчеты по договору перенайма с новым арендатором» и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-1 «Прочие доходы» (Инструкция по применению Плана счетов).
Если необходима госрегистрация договора перенайма, то расходы на уплату госпошлины признаются в составе прочих расходов на дату их осуществления (п. п. 2, 4, 11, 17, 18 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).
В бухгалтерском учете прежнего арендатора производятся следующие записи:
Содержание операции
Дебет
Кредит
Документ-основание
Уплачена госпошлина
68, субсчет «Госпошлина»
51
Выписка по расчетному счету
Признана в прочих расходах уплаченная госпошлина
91-2
68, субсчет «Госпошлина»
Бухгалтерская справка
Списана стоимость объекта недвижимости с забалансового учета (на дату передачи имущественных прав)
001
Договор перенайма
Учтен доход от передачи прав по договору перенайма
76, субсчет «Расчеты по договору перенайма»
91-1
Договор перенайма
Отражен НДС со стоимости переданных имущественных прав
91-2
68, субсчет «Расчеты по НДС»
Договор перенайма, счет-фактура
Получена оплата по договору перенайма
51
76, субсчет «Расчеты по договору перенайма»
Выписка по расчетному счету
