Как облагается НДС экспорт товара на Украину?
Украина не входит в ЕАЭС. Экспорт облагается НДС в общем порядке: применяется ставка 0% при условии представления в течение 180 дней подтверждающих документов.
Экспорт за пределы ЕАЭС, в том числе на Украину, облагается НДС по ставке 0% при условии представления в налоговые органы вместе с налоговой декларацией подтверждающих документов. Документы подаются в течение 180 календарных дней с момента помещения товаров под таможенную процедуру экспорта, то есть со дня проставления отметки «Выпуск разрешен» в таможенной декларации (п. 9 ст. 165 НК РФ).
Подтверждение ставки 0% по НДС при экспорте
Для подтверждения ставки 0% в срок не позднее 180 календарных дней считая с даты помещения товаров под таможенную процедуру экспорта в общем случае представляются следующие документы (п. 1 ст. 165 НК РФ):
контракт (его копия);
таможенная декларация (ее копия) с соответствующими отметками таможенных органов (таможни, осуществившей выпуск, и таможни места убытия).
Контракт сдается один раз. В последующих случаях достаточно указать в уведомлении реквизиты документа, которым данный контракт передавался ранее, и в какой налоговый орган (п. 10 ст. 165 НК РФ).
При вывозе через границу РФ с государством — членом Таможенного союза, на которой таможенное оформление отменено, декларация на товары (ее копия) может содержать только одну отметку российского таможенного органа, производившего таможенное оформление вывоза товаров (пп. 3 п. 1 ст. 165 НК РФ).
При этом при таможенном декларировании и выпуске товаров в электронной форме следует учитывать разъяснения ФНС России (Письма от 31.07.2018 N СД-4-3/14795@, от 01.08.2019 N АС-4-15/15211): если декларирование происходило в электронной форме, то в налоговый орган подается копия электронной декларации на товары.
Копию электронной декларации на товары налогоплательщик может распечатать на бумажном носителе из личного кабинета участника внешнеэкономической деятельности либо с помощью используемых им программных средств, имеющих доступ к Единой автоматизированной информационной системе таможенных органов.
В налоговый орган указанная копия электронной декларации на товары на бумажном носителе представляется заверенной налогоплательщиком и в соответствии с действующим законодательством о налогах и сборах с отметками российского таможенного органа места убытия.
В отношении операций, совершенных начиная с 01.10.2018, вместе с налоговой декларацией по НДС не надо представлять копии транспортных, товаросопроводительных документов с соответствующими отметками таможенных органов. Однако указанные документы должны быть в наличии у налогоплательщика-экспортера, поскольку налоговый орган может истребовать их.
В целях подтверждения права на применение ставки 0% по НДС при экспорте товаров, если эти товары пересылаются в международных почтовых отправлениях, в налоговые органы представляются сведения из деклараций на товары либо из таможенных деклараций CN 23 в виде реестра в электронной форме, предусмотренного абз. 12 п. 15 ст. 165 НК РФ (пп. 7 п. 1 ст. 165 НК РФ). В случае если товары, при таможенном декларировании которых используется декларация на товары для экспресс-грузов, доставляются перевозчиком в качестве экспресс-груза, в налоговые органы представляются сведения из декларации на товары для экспресс-грузов в виде реестра в электронной форме, предусмотренного абз. 10 п. 15 ст. 165 НК РФ (пп. 8 п. 1 ст. 165 НК РФ).
Кроме того, согласно п. 15 ст. 165 НК РФ в случае представления налогоплательщиком в целях подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% по НДС при реализации товаров, предусмотренных пп. 1 п. 1 ст 164 НК РФ, реестров таможенных деклараций (полных таможенных деклараций) на товары в электронной форме по установленному формату с указанием в них регистрационных номеров соответствующих деклараций, представление в налоговый орган бумажных копий вышеуказанных деклараций с соответствующими отметками таможенных органов не требуется (Письмо ФНС России от 01.08.2019 N АС-4-15/15211).
Формы, форматы и порядки представления и заполнения реестров для случаев, указанных в п. 15 ст. 165 НК РФ (за исключением реестров декларации на экспресс-грузы (абз. 10 п. 15 ст. 165 НК РФ) и международных почтовых отправлений (абз. 12 п. 15 ст. 165 НК РФ)), рекомендованы Письмом ФНС России от 15.05.2020 N ЕА-4-15/8011@.
Для экспресс-грузов и международных почтовых отправлений ФНС России рекомендует представлять указанные реестры в электронной форме по формам и форматам согласно Приложениям к Письму ФНС России от 24.03.2020 N ЕА-4-15/5039@.
С 01.09.2020 для экспресс-грузов реестры представляются по формату, установленному Приложением к Письму ФНС России от 06.08.2020 N ЕА-4-15/12656@ «О реестрах, предусмотренных п. 15 ст. 165 НК РФ».
Кроме того, не позднее 26.11.2020 планируется предоставить возможность в электронной форме подать пакет документов, а также обмениваться сведениями с инспекцией по принципу «одного окна» с использованием информационной системы «Одно окно», созданной акционерным обществом «Российский экспортный центр» (пп. «в» п. 2 Распоряжения Правительства РФ от 08.07.2020 N 1776-р, п. 18 Перечня, утв. данным Распоряжением). В частности в режиме «одного окна» возможно осуществление следующих действий:
формирование пакета документов (информации, сведений) для подачи в налоговый орган;
проведение предварительной проверки правильности заполнения налоговой декларации (форматно-логический контроль), сверка подтверждающих документов (информации, сведений) с базами данных таможенных органов;
получение информации о результатах предварительной проверки;
подача пакета документов (информации, сведений) в налоговый орган по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота;
обмен информацией (документами) в рамках камеральной проверки с использованием телекоммуникационных каналов связи оператора электронного документооборота;
формирование заявления о возврате суммы налога и его направление в адрес налогового органа по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота.
Отказ от ставки 0% по НДС при экспорте
Согласно п. 7 ст. 164 НК РФ по желанию налогоплательщика к экспортируемым товарам может применяться общая налоговая ставка: 20% или 10% (п. п. 2 и 3 ст. 164 НК РФ). Для этого необходимо представить заявление в налоговый орган по месту своего учета не позднее 1-го числа налогового периода, с которого налогоплательщик намерен не применять нулевую ставку. Отказ распространяется на все экспортные операции без права выбора и действует не менее 12 месяцев (п. 7 ст. 164 НК РФ; п. 1 ст. 2 Федерального закона от 27.11.2017 N 350-ФЗ «О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации»).
Счета-фактуры по экспортным операциям
Составление и регистрация счетов-фактур по экспортным операциям вывоза товара за пределы ЕАЭС осуществляются в общем порядке. При получении предоплаты в счет экспортной поставки товаров «авансовый» счет-фактура не составляется (абз. 3 п. 17 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утв. Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 (далее — Правила ведения книги продаж)).
В общем случае не позднее пяти календарных дней со дня реализации товаров поставщик должен составить соответствующий счет-фактуру (п. 3 ст. 168 НК РФ).
Составленный счет-фактура подлежит регистрации в книге продаж в том налоговом периоде, в котором возникает налоговое обязательство (п. 2 Правил ведения книги продаж). При применении ставки 0% моментом определения налоговой базы при экспорте является последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов (п. 9 ст. 167 НК РФ). Таким образом, составленный счет-фактура регистрируется в книге продаж в том налоговом периоде, на который приходится день сбора документов.
При экспорте товаров, не облагаемых НДС, нулевая ставка не применяется, документы в ИФНС России не сдаются, счета-фактуры не выставляются (ст. 149 НК РФ, Письмо Минфина России от 15.07.2011 N 03-07-08/220).
Пропуск срока подтверждения ставки НДС 0%
Если по истечении 180 календарных дней с даты помещения товаров под таможенную процедуру экспорта налогоплательщик не представил пакет подтверждающих документов, то на основании п. 9 ст. 165 НК РФ экспорт облагается ставками 10% или 20%. Моментом определения налоговой базы по НДС в таком случае является день отгрузки товаров (пп. 1 п. 1, абз. 2 п. 9 ст. 167 НК РФ). В связи с этим исчисление НДС по ставке 10% или 18% (с 01.01.2019 — 20%) следует производить в уточненной декларации по НДС, которая должна быть представлена за квартал, относящийся к периоду отгрузки экспортируемых товаров.
Если впоследствии налогоплательщик представляет в налоговые органы документы (их копии), обосновывающие применение налоговой ставки в размере 0%, уплаченные суммы налога подлежат вычету.
Согласно Письму Минфина России от 03.02.2015 N 03-07-08/4181 принять к вычету НДС, начисленный с неподтвержденного экспорта, налогоплательщик-экспортер вправе, если будет собран пакет документов по подтверждению нулевой ставки, но не позднее трех лет со дня окончания квартала экспортной отгрузки.
Вычет НДС при экспорте
На экспортеров, отказавшихся от нулевой ставки НДС, на основании п. 2 ст. 171, п. п. 1.1, 3 ст. 172 НК РФ распространяется общий порядок принятия «входного» НДС к вычету, то есть после принятия к учету товаров (работ, услуг) при наличии счета-фактуры поставщика, оформленного в соответствии с требованиями налогового законодательства, и соответствующих первичных документов.
В аналогичном порядке принимается к вычету сумма «входного» НДС по принятым на учет с 01.07.2016 товарам (работам, услугам), имущественным правам, которые используются для экспорта (кроме экспорта сырья) (п. 2 ст. 2 Федерального закона от 30.05.2016 N 150-ФЗ).
Перечень кодов видов сырьевых товаров в соответствии с единой Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности Евразийского экономического союза утвержден Постановлением Правительства РФ от 18.04.2018 N 466. Перечень является исчерпывающим и закрытым Если экспортируемые товары поименованы в п. 10 ст. 165 НК РФ, но не включены в Перечень, входной НДС по таким товарам принимается к вычету до момента определения налоговой базы, установленного п. 9 ст. 167 НК РФ, и восстановлению при реализации товаров на экспорт не подлежит (Письмо Минфина России от 18.10.2019 N 03-07-08/80286).
Раздельный учет «входного» НДС при экспорте
Обязанность ведения раздельного учета сумм «входного» НДС по товарам (работам, услугам), имущественным правам, которые используются в экспортных операциях, законодательством прямо не установлена. Однако, поскольку порядок принятия к вычету сумм «входного» НДС по данным операциям различается в зависимости от того, какой товар экспортируется, в некоторых случаях возникает необходимость раздельного учета.
Так, при экспортной реализации товаров (за исключением сырьевых товаров) отсутствует необходимость ведения раздельного учета, поскольку суммы «входного» НДС в данном случае учитываются в общем порядке.
Если же экспортируются сырьевые товары, перечисленные в п. 10 ст. 165 НК РФ (их коды определяются по Перечню кодов видов сырьевых товаров в соответствии с единой Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности Евразийского экономического союза), то у экспортеров при совмещении данной деятельности с иной деятельностью возникает необходимость вести раздельный учет сумм «входного» НДС, так как в отношении таких операций установлен особый порядок принятия к вычету «входного» НДС.
Экспортеры сырьевых товаров должны разработать его самостоятельно и закрепить в приказе об учетной политике организации (п. 10 ст. 165 НК РФ). Так, налогоплательщик может использовать такие показатели, как стоимость товаров (работ, услуг, имущественных прав), реализуемых за соответствующий налоговый период, фактические расходы на производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг) или иные показатели, выбранные налогоплательщиком с учетом особенностей его деятельности (Письмо Минфина России от 17.07.2019 N 03-07-08/53071).
Подтверждением ведения такого раздельного учета могут являться, например, учетная политика, методика ведения раздельного учета, оборотно-сальдовые ведомости, справка о расчете НДС, приказ руководителя организации о ведении раздельного учета, регистры бухгалтерского учета и др.
Заполнение декларации по НДС при экспорте
Экспортные операции подлежат отражению в единой декларации по НДС вместе с операциями, осуществляемыми на внутреннем рынке, которая представляется в срок не позднее 25-го числа месяца, следующего за налоговым периодом, в котором осуществлялись такие операции (п. 5 ст. 174 НК РФ). Форма налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и Порядок ее заполнения утверждены Приказом ФНС России от 29.10.2014 N ММВ-7-3/558@ (далее — Порядок).
Для экспортных операций в декларации по НДС предусмотрены специальные разд. 4 — 6, которые заполняются и представляются только при наличии в них соответствующих сведений (абз. 16 п. 3 Порядка).
Экспортные операции по вывозу товара в любую страну, включая Украину, подлежат отражению в разд. 4 декларации по НДС за квартал, когда собраны документы, подтверждающие право на применение нулевой ставки.
По строкам 010 отражаются коды операций (разд. IX Порядка и Приложение N 1 к данному Порядку):
1011410 — экспорт несырьевых товаров, облагаемых на внутреннем рынке по ставке НДС 18% (с 01.01.2019 — 20%). Код для сырьевых товаров — 1011422;
1011412 — экспорт несырьевых товаров, облагаемых на внутреннем рынке по ставке 10%.
По строкам 020 и 030 отражаются налоговая база по подтвержденному экспорту и соответствующие вычеты.
Для расчета налоговой базы по операциям в валюте следует применять курс ЦБ на дату составления первого по времени первичного документа, оформленного на покупателя или перевозчика для доставки товара покупателю (п. 3 ст. 153 НК РФ, Письмо Минфина России от 13.04.2020 N 03-07-08/29314).
При этом экспортеры несырьевых товаров в разд. 4 декларации указывают только экспортную выручку, тогда как согласно разъяснениям ФНС России в Письме от 06.07.2017 N СД-4-3/13093@ вычеты следует отражать в разд. 3 декларации за квартал, в котором принят к вычету «входной» НДС по товарам (работам, услугам), имущественным правам для экспорта несырьевых товаров.
Поставщики сырьевых товаров и подтвержденную экспортную выручку, и относящиеся к ней вычеты отражают в разд. 4 декларации за квартал, в котором применение ставки 0% подтверждено пакетом соответствующих документов.
Раздел 6 декларации заполняется в уточненной декларации за квартал, относящийся к экспортной отгрузке, если документы по нулевой ставке не собраны в 180-дневный срок.
Экспортеры несырьевых товаров указывают в разд. 6 только экспортную выручку и исчисленный НДС. Вычеты «входного» НДС по операциям экспорта несырьевых товаров восстанавливать и включать в разд. 6 не следует.
Экспортеры сырьевых товаров в разд. 6 уточненной декларации показывают выручку, начисленный на нее налог и вычеты «входного» НДС по товарам (работам и услугам), использованным для осуществления неподтвержденного экспорта товаров.
Возмещение НДС при экспорте
В соответствии с п. 1 ст. 176 НК РФ, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения, полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику по окончании камеральной проверки налоговой декларации с заявленной суммой НДС к возмещению. В то же время налогоплательщик вправе воспользоваться заявительным порядком возмещения НДС, установленным ст. 176.1 НК РФ, согласно которому возмещение сумм налога из бюджета может осуществляться до завершения камеральной проверки.
Право на возмещение НДС в заявительном порядке имеют организации, у которых совокупная сумма НДС, акцизов, налога на прибыль организаций и НДПИ, уплаченная за три календарных года, предшествующие году, в котором подается заявление о применении заявительного порядка возмещения НДС, составляет не менее 2 млрд руб. (пп. 1 п. 2 ст. 176.1 НК РФ).
Кроме того, заявительным порядком возмещения НДС может воспользоваться любой плательщик НДС, независимо от показателей его деятельности, представивший вместе с налоговой декларацией, в которой заявлено право на возмещение налога, действующую банковскую гарантию, которой банк гарантирует компенсацию возможных потерь бюджета, понесенных при возмещении налогоплательщику налога, если выяснится, что тот не имел права на такое возмещение (пп. 2 п. 2 ст. 176.1 НК РФ).
Подготовлено на основе материала
А.Г. Дьяконова,
советника государственной
гражданской службы РФ
2 класса
См. также:
Как облагается НДС экспорт товаров в Узбекистан?
Как облагается НДС экспорт товара в Азербайджан?
Каков порядок взаимодействия с ФТС России при подтверждении фактического вывоза товаров с таможенной территории ЕАЭС?
