Как облагается НДС продажа сайта?
В общем случае продажа сайта без выделения стоимости его компонентов облагается НДС. Освобождение от налогообложения может быть применено в отношении передачи исключительных прав на программы для ЭВМ, базы данных по договору об отчуждении исключительного права и на предоставление прав на их использование по лицензионному договору.
При заключении смешанного договора, содержащего в себе в том числе признаки вышеуказанных договоров, возможность применения освобождения от НДС, вероятно, придется отстаивать в судебном порядке.
В общем случае исчисление НДС по операциям передачи видов прав на интеллектуальную собственность должно быть произведено расчетным методом с применением ставки 20/120.
Сайт в сети Интернет — совокупность программ для электронных вычислительных машин и иной информации, содержащейся в информационной системе, доступ к которой обеспечивается посредством информационно-телекоммуникационной сети Интернет по доменным именам и (или) по сетевым адресам, позволяющим идентифицировать сайты в сети Интернет (п. 13 ст. 2 Федерального закона от 27.07.2006 N 149-ФЗ «Об информации, информационных технологиях и о защите информации» (далее — Закон N 149-ФЗ)).
Исходя из данного определения, по нашему мнению, интернет-сайт — это составное произведение, представляющее собой совокупность программ для ЭВМ, баз данных и произведения графики и дизайна. Таким образом, сайт в сети Интернет состоит из смыслового контента (статей, обсуждений на ветках форумов), из программного блока, служащего для управления данными и обеспечивающего работоспособность сайта, и из визуально-графических элементов, определяющих дизайн сайта, его оформление и способ предоставления информации на нем.
Также в правоприменительной практике встречаются следующие варианты трактования данного определения. Например, в Постановлении Суда по интеллектуальным правам от 01.07.2015 N С01-468/2015 по делу N А76-2656/2014 отмечено, что сайт в сети Интернет представляет собой самостоятельный объект авторских прав, имеющий характер составного произведения, отдельные части которого, являющиеся самостоятельным результатом творческого труда автора (включая программы, порождающие дизайн и графику сайта), подлежат самостоятельной правовой защите. ФАС России отмечает, что интернет-сайт представляет собой совокупность баз данных и программного обеспечения, посредством которого информация в указанных базах данных обрабатывается (Постановление ФАС России от 19.03.2018 по делу N 4-14.33-220/00-08-18).
Следовательно, при продаже сайта по одному договору правообладатель передает, а покупатель приобретает права на несколько результатов интеллектуальной деятельности.
На основании ст. 1229 Гражданского кодекса РФ правообладатель вправе не только самостоятельно пользоваться исключительным правом на объект интеллектуальной собственности, но и передать это право третьим лицам. При этом нормами гражданского законодательства предусмотрены два возможных способа передачи исключительного права: посредством его отчуждения третьему лицу на основании письменного договора об отчуждении исключительного права или путем предоставления третьему лицу лицензии на его использование в силу заключенного в письменном виде лицензионного договора. Указанные договор об отчуждении исключительного права или лицензионный договор должны быть заключены в письменной форме, если в отношении лицензионного договора ГК РФ не предусмотрено иное. Переход исключительного права и предоставление прав по лицензионному договору подлежат государственной регистрации в установленных случаях (п. 1 ст. 1233, п. 2 ст. 1234, п. 2 ст. 1235, ст. 1232 ГК РФ).
Применение освобождения от НДС при продаже сайта
Объектом налогообложения по НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав на территории Российской Федерации (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Порядок определения места реализации работ, (услуг) в целях применения НДС установлен ст. 148 НК РФ.
В соответствии с нормами пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ место реализации услуг по передаче, предоставлению патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав, за исключением услуг, указанных в п. 1 ст. 174.2 НК РФ, определяется по месту нахождения покупателя этих услуг.
При этом от обложения НДС освобождены операции по передаче исключительных прав на программы для ЭВМ, базы данных, а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора (пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ).
Отказ от использования такого освобождения от уплаты НДС не допускается (п. 5 ст. 149 НК РФ).
Таким образом, в силу пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ освобождение от налогообложения распространяется и на передачу исключительных прав в рамках договора об отчуждении исключительного права, и на предоставление права использования исключительного права по лицензионному договору, заключенных в соответствии с требованиями ГК РФ. Поскольку несоблюдение требования о составлении указанных договоров в письменной форме влечет недействительность договора, при отсутствии соответствующего договора в письменной форме освобождение от обложения НДС, предусмотренное пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ, не может быть применено.
В силу данной нормы НК РФ перечень объектов интеллектуальной собственности, передача исключительных и неисключительных прав на которые освобождается от уплаты НДС на основании пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ, является исчерпывающим.
В то же время операции по передаче прав на объекты, не поименованные в пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ, подлежат обложению НДС в общем порядке. Следовательно, передача прав на иные виды интеллектуальной собственности и средства индивидуализации подлежит обложению НДС в общеустановленном порядке. Так, реализация прав на контент и дизайн не освобождается от обложения НДС, подлежат налогообложению уступка прав на доменное имя и передача прав на товарные знаки (Письмо Минфина России от 30.11.2011 N 03-07-11/330).
Кроме того, предоставленные правообладателем приобретателю любые дополнительные услуги (например, услуги по техническому сопровождению и обновлению программ, сервисные и иные подобные услуги), связанные с передачей прав на программное обеспечение, подлежат обложению НДС в общеустановленном порядке, если их стоимость возможно определить расчетным методом (Письма Минфина России от 12.01.2009 N 03-07-05/01, от 11.10.2011 N 03-07-08/284, от 04.06.2012 N 03-07-08/144).
При передаче покупателю прав по одному договору на несколько результатов интеллектуальной деятельности, в котором указана единая сумма, из которой не представляется возможным выделить стоимость передачи прав на программное обеспечение, базу данных, продавцу следует включить в налогооблагаемую базу по НДС всю договорную стоимость реализуемого сайта.
Вместе с тем, если в рамках договора о продаже сайта отдельной строкой выделена стоимость передачи прав на программное обеспечение, базу данных, продавец в отношении именно этих прав вправе воспользоваться освобождением от НДС, предусмотренным пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ.
Однако в силу данной нормы НК РФ, как указано выше, рассматриваемое освобождение от обложения НДС применяется при передаче исключительных прав на использование программного обеспечения, базу данных, а также передачу прав на основании соответствующего лицензионного договора.
Учитывая позицию Минфина России, в случае осуществления поименованных в пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ операций в рамках иных договоров, в том числе смешанных, включающих отдельные элементы лицензионных договоров, заключенных в письменной либо в иной форме, данные операции подлежат обложению НДС в общеустановленном порядке (Письмо Минфина России от 27.11.2018 N 03-07-07/85571).
Следовательно, передача прав на программное обеспечение, базу данных в рамках смешанного договора, содержащего элементы договора об отчуждении исключительного права или лицензионного договора, и элементы иного вида договора, с учетом мнения Минфина России облагается НДС в общеустановленном порядке вне зависимости от выделения или невыделения в указанном договоре стоимости передаваемого права на программу для ЭВМ и (или) базу данных.
В то же время имеется судебная практика, согласно которой если в случае заключения смешанного договора, например содержащего признаки лицензионного договора и договора оказания услуг, возможно выделить стоимость прав на программное обеспечение, то в части лицензионного соглашения возможно применение освобождения от НДС (например, Определение Верховного Суда РФ от 03.02.2016 N 305-КГ15-18998 по делу N А40-56211/2014).
Однако такая позиция сопряжена с возникновением налоговых споров и доначислением НДС, и ее, вероятнее всего, придется отстаивать в судебном порядке.
Таким образом, в целях соблюдения установленных требований для применения освобождения от уплаты НДС правообладателю целесообразнее отдельно оформить передачу прав, поименованных в пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ, договором об отчуждении исключительного права или лицензионным договором.
Определение налоговой базы и суммы налога
В общем случае налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено данной статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога (п. 1 ст. 154 НК РФ).
Сумма НДС исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете — как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз (п. 1 ст. 166 НК РФ).
Налогообложение производится по ставке 20% в случаях, не указанных в п. п. 1, 2 и 4 ст. 164 НК РФ (п. 3 ст. 164 НК РФ). В случаях, предусмотренных п. 4 ст. 164 НК РФ, сумма НДС должна определяться расчетным методом, налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной п. 2 или п. 3 ст. 164 НК РФ, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки.
Если налог в договоре не выделен, то считается, что по умолчанию он включен в цену договора. То есть если в договоре нет прямого указания на то, что установленная в нем цена не включает сумму налога и иное не следует из обстоятельств, предшествующих заключению договора, или прочих условий договора, необходимо исходить из того, что предъявляемая покупателю продавцом сумма налога выделяется последним из указанной в договоре цены, для чего определяется расчетным методом, установленным п. 4 ст. 164 НК РФ. Поэтому из данной цены продавец самостоятельно на основании п. 4 ст. 164 НК РФ определяет расчетным методом сумму НДС по ставке 20/120. Исключением является случай обязательного применения полной ставки в размере 20% от договорной стоимости, когда из условий договора или обстоятельств, предшествующих его заключению, следует, что налог не учтен в цене договора (п. 17 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33, Письмо ФНС России от 05.10.2016 N СД-4-3/18862@).
В связи с этим с учетом изложенного исчисление НДС по операциям передачи прав на результаты интеллектуальной деятельности, не поименованные в пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ, должно быть произведено продавцом расчетным методом с применением ставки 20/120, если из условий договора или обстоятельств, предшествующих его заключению, не следует, что налог не учтен в цене договора. При наличии обстоятельств, указывающих на то, что указанная в договоре цена сформирована без учета налога, применение расчетной налоговой ставки, предусмотренной п. 4 ст. 164 НК РФ, необоснованно. В этих условиях сумма НДС должна быть определена от стоимости облагаемых услуг по полной ставке в размере 20%, установленной п. 3 ст. 164 НК РФ.
Кроме того, следует учитывать отдельные судебные решения, согласно которым п. 4 ст. 164 НК РФ, устанавливающий перечень случаев применения расчетной ставки, не предусматривает такого основания для ее применения, как обложение налогом выручки (ранее не включенной в объект налогообложения) в связи с неправомерным использованием налоговой льготы (Постановление ФАС Московского округа от 27.12.2012 по делу N А40-133513/10-129-398).
В связи с этим при реализации услуг с применением освобождения от обложения НДС и формировании цены договора без НДС налог начисляется в соответствии с п. 3 ст. 164 НК РФ по налоговой ставке 20% (Письмо ФНС России от 05.10.2016 N СД-4-3/18862@).
Применение вычетов по НДС
Интернет-сайт может быть создан подрядным способом, то есть с привлечением сторонних организаций, а также собственными силами. При этом создание сайта собственными силами не относится к строительно-монтажным работам, выполненным организацией для собственного потребления. В связи с этим согласно буквальному содержанию пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ выполнение работ по созданию сайта собственными силами не признается объектом налогообложения по НДС.
При этом «входной» НДС по затратам, связанным с созданием сайта как собственными силами, так и подрядным способом, правообладатель, являющийся плательщиком НДС, вправе принять к вычету в момент отражения таких затрат в учете (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ, Письмо Минфина России от 11.11.2009 N 03-07-11/295), но при выполнении других установленных гл. 21 НК РФ требований, обязательных для применения налогового вычета. В частности, в силу п. 2 ст. 171 НК РФ вычет сумм «входного» НДС по затратам на приобретение или создание интернет-сайта возможен, если использование создаваемого сайта предназначено для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения по НДС.
В случае правомерного применения вычета НДС по затратам на создание (приобретение) сайта, изначально предназначенного для осуществления налогооблагаемых операций, но дальнейшего использования интернет-сайта в операциях, не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения), ранее заявленные к вычету суммы «входного» НДС подлежат восстановлению к уплате в бюджет на основании пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ.
При этом, если сайт был учтен в качестве нематериального актива, по затратам на создание (приобретение) которого был применен вычет по НДС, восстановление к уплате в бюджет должно быть осуществлено в соответствии с абз. 2 пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ в размере заявленной к вычету суммы НДС, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости данного нематериального актива без учета переоценки.
А.Г. Дьяконов
Советник государственной
гражданской службы РФ
2 класса
