Вопрос: Российская организация (агент) приобретает у иностранного лица, не состоящего на учете в российских налоговых органах, услуги от своего имени по поручению и за счет другой российской организации (принципала). В какой момент российская организация (агент) выставляет счет-фактуру принципалу с отражением показателей счета-фактуры, составленного ею в качестве налогового агента:
— на дату фактического представления отчета агента;
— на дату исполнения ею функций налогового агента;
— в течение 5 дней с даты исполнения ею функций налогового агента или составления счета-фактуры налоговым агентом?
Ответ: Срок оформления счета-фактуры для принципала посредником, удержавшим в качестве налогового агента из суммы вознаграждения иностранной организации сумму НДС, не определен Налоговым кодексом РФ.
По нашему мнению, агенту, приобретающему у иностранного лица услугу от своего имени по поручению и за счет принципала, следует выписать счет-фактуру принципалу в периоде возникновения обязанности по уплате НДС в бюджет в качестве налогового агента. Стороны вправе закрепить в посредническом договоре момент, которым будет датироваться счет-фактура в адрес принципала (например, дату составления счета-фактуры налоговым агентом или же срок в течение 5 календарных дней с момента составления этого счета-фактуры).
Обоснование: В соответствии с п. 3 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, уплаченные в соответствии со ст. 173 НК РФ покупателями — налоговыми агентами.
Учитывая, что при приобретении российской организацией — агентом у иностранного лица услуг, местом реализации которых признается территория Российской Федерации, по поручению и за счет российской организации — принципала фактическим покупателем этих услуг является российская организация — принципал, суммы НДС, уплаченные российской организацией — агентом при исполнении ею обязанностей налогового агента, подлежат вычету у российской организации — принципала в случае выполнения условий, предусмотренных ст. ст. 171 и 172 НК РФ (см. также Письмо Минфина России от 01.03.2013 N 03-07-09/6141).
В соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных п. п. 3, 6 — 8 ст. 171 НК РФ.
Согласно требованиям Постановления Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость» (далее — Постановление N 1137) при составлении счетов-фактур налоговыми агентами, предусмотренными п. 2 ст. 161 НК РФ, указывается полное или сокращенное наименование продавца (согласно договору с налоговым агентом), за которого налоговый агент исполняет обязанность по уплате налога (пп. «в» п. 1 разд. II Приложения N 1 к Постановлению N 1137). В аналогичном порядке заполняется и счет-фактура, оформляемый агентом, приобретающим товары (работы, услуги) от своего имени. При этом в строке 2б «ИНН/КПП продавца» ставится прочерк, а в строке 5 «К платежно-расчетному документу» указываются номер и дата платежно-расчетного документа, свидетельствующего об оплате приобретаемых услуг.
НК РФ прямо не предусмотрено, в какой срок должен быть выписан счет-фактура при выполнении функций налогового агента, так как п. 3 ст. 168 НК РФ устанавливает срок выставления счета-фактуры в течение 5 календарных дней только при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, а также при получении сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
Однако, по мнению налоговых органов, счет-фактуру налоговый агент должен выставить по общему правилу п. 3 ст. 168 НК РФ в течение 5 календарных дней считая со дня предварительной оплаты или оплаты принятых на учет товаров (работ, услуг) (Письмо ФНС России от 12.08.2009 N ШС-22-3/634@). Данное Письмо ФНС России относится к периоду действия прежних правил оформления счетов-фактур, предусмотренных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 «Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость». Однако данные разъяснения актуальны и при оформлении счетов-фактур по новым правилам в соответствии с Постановлением N 1137. Считаем также, что эти разъяснения возможно применить и к налоговому агенту — посреднику.
По общему правилу Постановления N 1137 выписанный налоговым агентом счет-фактура подлежит регистрации в книге продаж агента и в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур (на основании пп. «а» п. 5 и пп. «а» п. 9 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость, п. 19 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, а также п. п. 2 и 15 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением N 1137).
В данном случае налоговый агент не имеет права на принятие сумм уплаченного в качестве налогового агента НДС, поэтому в дальнейшем агент выставляет принципалу счета-фактуры с отражением показателей счетов-фактур, составленных им в качестве налогового агента, в порядке, предусмотренном п. 1 Правил заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением N 1137, в отношении агентов, приобретающих товары (работы, услуги), имущественные права от своего имени. Выставление счета-фактуры в адрес принципала производится в целях осуществления принципалом вычетов НДС, уплаченного агентом при исполнении обязанностей налогового агента. Подобные разъяснения также даны Минфином России в Письме от 01.03.2013 N 03-07-09/6141.
Однако в данном Письме не уточняется, какая дата проставляется на выписанном агентом принципалу счете-фактуре — дата, когда агентом в качестве налогового агента был исчислен и уплачен в бюджет НДС, дата составления налоговым агентом счета-фактуры, дата в течение 5 календарных дней со дня составления налоговым агентом счета-фактуры, дата представления принципалу отчета агента или же какая-либо другая дата. Законодательно данный аспект также не установлен.
При этом согласно п. 2 Правил ведения книги продаж регистрация счетов-фактур в книге продаж производится в хронологическом порядке в том налоговом периоде, в котором возникает налоговое обязательство, то есть в случае удержания налоговым агентом суммы НДС из дохода иностранной организации — в периоде, когда налог был удержан.
По нашему мнению, счет-фактура, оформленный посредником для передачи принципалу, должен быть выписан тем же периодом, что и первоначально оформленный им в качестве налогового агента счет-фактура. Стороны вправе определить соглашением сторон условие о том, соблюдать ли при этом срок в 5 календарных дней со дня составления счета-фактуры посредником в качестве налогового агента или же датировать счет-фактуру, оформляемый посредником для передачи принципалу, тем же числом, что и первичный счет-фактуру, оформленный посредником в качестве налогового агента.
Ю.М.Фуфаева
Группа компаний «КСК групп»
09.12.2013
